摘要：我国税收流失较为严重，税收流失问题成为社会和理论界关注的一个热点。文章试图以制度经济学中三个基本要素为主线,分析影响中国税收流失现象的制度性因素,并提出治理税收流失的制度性安排。
关键词：税收流失；规范分析；制度经济学
中图分类号：F810.422文献标识码：A文章编号：1008-2670(2012)01-0022-06
收稿日期：2011-09-20
基金项目：2010年国家社科基金项目“中国税收征管效率实证研究”（10CJY066）；西南民族大学2011年中央高校基本科研业务费学术梯队建设专项资金项目（11SZYTD05）
作者简介：肖育才（1980-），男，湖北红安人，西南民族大学经济学院讲师，西南财经大学财税学院博士研究生，研究方向：财税理论与政策；谢芬（1981-），女，湖北襄樊人，四川省社会科学院研究生学院助理研究员，西南财经大学财税学院博士研究生，研究方向：税收理论与政策；李建军（1979-），男，河南三门峡人，西南财经大学财税学院讲师，经济学博士，研究方向：税收理论与实务。
作为税收存在与发展的伴生物，自税收产生之日起，税收流失即与之相伴相随。近几年来，中国税收流失问题一直是社会关注的热点，经济发展过程中面临的许多重大问题和困难都与税收流失有着千丝万缕的联系，如财政困难、地下经济、税制建设和加强税收征管等，无论是理论界还是实际工作部门都认为税收流失困扰着我国税收，威胁着经济安全、社会的平稳有序发展。因此，对我国现实中税收流失各种具体问题的分析和研究具有重要的意义。本文试图从制度经济学的角度，以制度经济学的理论分析框架和成果，分析我国税收流失问题，拓宽相关问题的研究思路，促进和丰富税收流失的理论研究，提出现实针对性的结论和政策建议。
本文认为制度是对经济关系的一系列安排，体现在税收关系上，制度安排比税法更为宽广，是人们所遵循的正规和非正规的约束的总和。税收流失在一定程度上表现为制度实施机制“软化”的成本，偷逃税行为是制度设计不合理而产生的一种隐瞒偏好的“搭便车”行为和寻租的结果［1］。制度的目的不仅仅局限于保证国家税款及时足额的入库，更为重要的是在使产权上归纳税人控制的纳税人的应税收入，转化为归政府控制的产权――财政收入，这样一种产权更换的过程，必然牵涉到纳税人与征税人之间的关系协调，以及对纳税、征税行为的理解、接受程度和执法力度、惩罚程度等制度因素，如何使这一转化过程中的税收流失减少到最小的程度，达到依法治税的目的，对政府职能部门尤其是税务机关来说，更应该借助制度经济学的理论分析方法，从税收流失的关键影响因素，税收制度设计中存在的缺陷等方面，对制度的制定、执行和贯彻的影响因素，以及对治理税收流失的有效制度安排进行深层次的研究分析。
一、税收流失的制度经济学界定
(一)概念界定:税收流失的内涵与外延
马克思曾经深度地揭示了税收与国家（政府)之间的紧密联系，“国家存在的经济体现就是捐税，废除捐税的背后就是废除国家”，“赋税是行政权力整个机构的生活源泉”。由此可见，税收对于国家(政府)是多么的重要。然而从古至今，税收流失作为税收存在的伴生物，一直出现在经济领域里，从中国秦朝存在的“匿田”，汉代出现的“度田不实”，到目前世界各国普遍存在的偷税、骗税、逃税、暴力抗税等，税收流失并没有随着人类文明的进步，社会的发展、法制的完善而被遏制，相反却出现了前所未有的较大规模的泛滥。
1.外国学者对税收流失的界定。关于什么是税收流失，各国学者的认识不尽相同，但是，大部份的学者认为，税收流失是纳税人违背政府立法意图而导致税收收入难以按照预期入库的行为。其中，具体表示方法有很多种，如税收规避、税收最小化。D.哈曼认为税收限额、税收免除、税收减轻、及日本的“租税回避”等，只要在所得发生之前就想减少税收负担，就是税收规避;如果在所得发生之后想减免负担，即为税收逃漏。日本税法则认为，逃税是以虚假或以其他不正常手段避让税赋或取得退税的行为。法国的税法判例中指出，避税是“以不当之法律行为，而形成一种虚假的，外表完全不同的形式上的契约，借以达成税收节省效果”。荷兰国际财政文献局在其1988年版的《国际税收辞汇》中对偷税一词的解释己被理论界广泛推崇，其基本表述是:“以非法手段逃避税收负担”，其广义的偷税行为，包括纳税人因疏忽大意或过失而没有履行法律规定应纳税义务的行为，尽管纳税人没有为了偷漏税目的而采取有意隐藏手段，但其工作中的疏忽和过失本身也是违法行为。
2.中国学者对税收流失的界定。我国近年来研究税收流失现象的各种观点，由于研究的角度和采用的标准不同，对税收流失问题的认识和理解也存在着一定的差异。一是认为税收流失是指偷逃税和任意减免税，这种观点在现实工作中比较普遍。二是认为税收流失包括各类纳税人利用各种非法手法，造成税收收入减少的一种经济现象。三是认为税务部门应该征收而没有征收上来的税收收入，即应收未收的税收收入。这种观点强调了一个至关重要、也是一个长期困扰税务机关的实际问题，即什么是应收未收的标准的问题。
山东财政学院学报2012年
第1期肖育才，谢芬，李建军：税收流失的制度经济学分析
3.税收流失的内涵与外延。对税收流失进行科学的研究，首先应该对税收流失这一概念明确其内涵与外延。界定税收流失的内涵是研究税收流失的起点。从制度经济学的角度来看，税收流失是一定时期由于国家(政府)税收实施机制的弱化而导致政府收入的非正常的减少或损失，它是一定的外在制度包括一系列基本法、税法、条例细则等法律主体所引致的结果［2］。引致税收流失的行为是指在一定内在制度的影响下，税收法律主体违背税收法律、法规或税法精神的各种行为。税收流失破坏了由税收法律制度所规范的税收公平分配关系，减少了政府的财力规模，弱化了政府的宏观调控能力，扰乱了市场的正常机制，导致了社会财富的分配不均问题。
税收流失的外延是对税收流失特有的个性化表述，对其外延作如下分类:
(1)站在国家(政府)的立场，以是否取得足额的税收收入为判断标准，根据税收流失的表现形式不同可分为偷税、逃税、抗税、避税、欠税等若干具体的表现形式，这些形式反映现实生活中各种导致税收流失的现象和行为的特点以及所采用的手段，为判断是否发生税收流失的参照标准提供了基础［3］。
(2)根据税收流失发生的不同环节，义可分为纳税环节流失(征税环节流失)、入库环节流失和退库环节流失。从税收征管流程来分析税收流失，可发现税收征管工作中相对薄弱、漏洞较多的环节，从我国目前的情况来看，纳税环节存在的税收流失最为严重。
(3)从税种划分的角度，税收流失的形式表现为增值税流失、企业所得税流失、个人所得税流失或关税流失等。由于税法规定每个税种在纳税人、课税对象、税率及征收方式内容上都彼此不同，因此每种税的流失规模的大小以及引起流失的主要原因也就存在着一定的差距。
(4)根据税收流失与地下经济之间的关系和联系，从导致税收流失的经济主体不同可分为正常经济主体导致的税收流失与地下经济主体导致的税收流失。地下经济一般是指未向政府申报和纳税，政府无法实施控制和税收管理，其产值和收入未纳入政府统计的所有经济活动［4］。在我国,活动主体从事的地下经济活动成为我国税收流失的主要渠道。
（二）制度分析对研究税收流失的重要性
20世纪的主流经济学大多没有清晰的分析过制度，因为他们将制度与制度存在的理由排除在其模型和假设之外，制度的重要性基本上被经济学家们的共同做出的假设忽略了，即经济总处于一个均衡状态，人们的计划和预期相互和谐兼容，政策制定者也一定能够设计出一系列合理的实现其目标的制度来，这些经济政策能依据预设的目标灵活调整。
二十世纪八、九十年代，由于对传统经济学及其抽象、枯燥的模型日益不满，制度经济学就撇开分析经济的传统思路，他们将研究的重点放在制度推动经济行为方面的核心作用，深刻认识制度(和交易成本)的重要性，用制度理念解释当前社会遇到的一些用传统经济学理论无法解释的现象，并试图将这些现象嫁接到传统的主流经济学中去。制度经济学承认知识是不完备的，随着时间与空间的演化，动态的市场过程中是相互交往的，承认人们对现实有不同的价值观，对成本和收益有各自的评估，认为制度构成了关键的社会成本，包括构建和培育像私人产权、契约法和一般法律规则那样的基本制度，成为引导主流行为和社会发展的必不可少的“软件”［1］。设想一下，如果没有制度经济学所说的明确、易于理解的规则和对违规行为的强制性惩罚措施，这里不仅仅是指法律条文，还指更为宽泛的由人制定的规则，如产权、信任，未来的情形如何预测?就如一位裁判员以任意一种方式来裁决运动员的每一个动作和得分，这位裁判员不是依据抽象、或有章可循的规则，而是对不同的对象进行随意的裁决，有时是基于私利，偏袒某些运动员，有时又漫不经心，不断更改不公开的规则，在这种情况下，最好的结果是比赛以冲突和混乱告终，最坏的结果是比赛根本就无法进行下去。深刻认识制度和交易成本的重要性，即制度在协调个人行动上发挥着举足轻重的作用，通过分析制度的基础、演化、内容、连贯性和强制执行，重点放在制度推动经济行为方面的核心作用，并试图将这些现象与传统的主流经济学链接，从比较静态的分析规则演化成制度分析，以制度经济学的理论分析框架和成果，对制度的构成或结构的剖析，无疑会拓宽相关问题的研究思路，促进和丰富税收流失的理论研究，成为一种考察真实经济现象的有效途径之一。
二、税收流失因素的制度经济学思考
（一）内在制度是造成税收流失的根本动因
1.制度经济学中的人类基本特征。制度经济学认为任何一个组织都是由一定数量的人群组成，人在组织中占核心地位，因此税收流失分析也应基于“人”的立场上，由此决定了税收管理“以人为本”思想的全部内涵。首先应明确税收流失的主体，包括税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，可分为征税主体和纳税主体两类。税法上的当事人是指为了实现税收实体法上的权利义务，以自己的名义进行税收征纳活动，旨在保护国家税收利益和法定的正当权益，并能引起税收征纳活动的启动、发展和终结的组织和个人，一般包括征税人、纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等。制度经济学对人类惫识形态的一些基本特征的解释概括起来有几点［5］: (1)人是有理性的。(2)人只具备有限的信息、有限的渴望。(3)人是矛盾的。(4)个人在不断的成本一利益的核算中，寻求最大的利益均衡。
2.经济伦理对税收流失的主要影响。内在制度主要包括道德观念、风俗习性、意识形态等因素，制度经济学认为，在经济和道德两重空间中，对应着人类的两重需要:生存(经济的)和怎样生存(伦理的)，而经济生活在极其复杂的演变中存在着各种不确定性［6］。经济伦理就是经济交往过程中人与人之间必须遵循非法律规定的习俗、行为秩序与规则，是对人们在经济活动中的行为心理与行为表现的意识的管理与规范。个人在不断的成本――利益的核算中，总是在寻求最大的利益均衡，任何一个纳税主体从其行为心理与行为表现分析，都具有潜在的机会主义行为倾向和“厌税”情绪，经济伦理主要是在意识心理上对纳税人产生渗透作用的。
（二）外在制度是造成税收流失的法律因素
从历史上看，在内在制度形成之前，人们之间的关系是依靠外在制度来制约的。在现代社会，外在制度包括政治规则、经济规则和契约，以及由这一系列的规则构成的等级结构，是对内在制度的扩展、细化和限制。虽然它占整个制度的主要部分，但对于防范和治理税收流失问题而言，如果没有外在制度，仅仅凭缺乏强制性的内在制度，就会提高实施和交易成本。
外在制度对税收流失问题的影响主要体现在以下几个方面:
1.税收法律法规不完善。我国在完善税法体系、实行依法治税、防止税收流失方面仍然存在许多问题与不足。一是我国税收法律立法级次偏低，目前所执行的税法中，由国家立法机关全国人大及其常委会所制定的严格意义上法律只有《企业所得税法》、《个人所得税法》，和一个具有通则性质的《税收征管法》，其他都是以“暂行条例”等形式出现的行政法规和大量的部门规章。偏低的法律级次影响税法的法律效力，不利于税务机关的严格执法。二是税务司法保障体系没有真正建立，税务机关对税务犯罪活动没有独立的侦查、检察、审判等权力，而是基本上依靠非专业性公、检、法机关执行，使税务机关具有的种种检查权、行政执法权、强制执行权等缺乏必要的保障手段。三是税收立法的概括性和简约性为税法的解释、理解和执行带来较大的随意性，容易导致对税法理解、执法偏差，也易出现法律空白，导致无法可依。
2.税制设计不完善。1994年的税制改革总的看是成功的，不足之处是明显具有阶段性、过渡性特点。新税制由于在税种设置上缺乏通盘考虑，部分税种在系统性、协调性、适应性和可操作性上存在“先天不足”，突出表现在几个方面［7］:(1)税制建设中忽略了配套措施的执行和落实，容易诱发偷逃税行为。(2)税率设置不合理。（3）我国税制中存在太多的不合理税收优惠和减免，除了国家政策规定对新办企业、校办企业、福利企业等优惠和减免外，还有对经济特区、经济技术开发区、沿海沿边开放城市、保税区等地域性优惠和减免，使各种非法越权减免鱼目混珠，造成国家税款流失。外资企业的优惠过多，造成内外资企业的实际税负差别较大，诱使内资企业搞假合资来偷逃税款。
3.税收执法行为软化。现代税收制度的基本特征要求税法对待所有纳税人应一视同仁，执法必严，违法必究，具有刚性的特点，我国当前存在着税务处罚过轻、对偷逃税者的制止不力等税收执法行为软化问题。税收流失的发生，是纳税人荃于对违法成本的衡量，对税法等遵从制度的成本与行为结果的收益比较之后做出的“理性选择”。违法成本是一种司法预期的确定成本，包括了偷税、抗税和逃税等的违法成本。根据我国1996-1999年的资料显示，全国税务机关查补的1628亿元收入中，对偷逃税的罚款只有114亿元，处罚率仅为7%,税务稽查处罚轻、移送案件少、具有广泛社会影响力的大案要案少，这种从轻从松的打击力度会大大降低纳税人对偷逃税等各种税收流失活动的风险预期和成本负担，使得违法纳税人觉得进行偷逃税要比银行贷款还合算，这又在客观上产生纵容偷逃税的效果［8］。
（三）实施机制是造成税收流失的直接因素
制度经济学认为，经济活动存在着复杂交换，交换品具有许多有价值的特征，衡量成本很高，实施不可能自动进行，欺骗、违约行为会阻碍复杂交换的实现，因此必须建立制度为合作者提供足够的信息，监测对契约的偏离状况，通过强制性的措施保证契约的实施。制度实施机制的主体一般都是国家(政府)，它以税收为主要公共收入来源，在一定的经济发展水平、经济体制条件，公共经济部门可支配资源总量.即政府公共收入占GDP的比重(或宏观税率)需要有一个相对稳定的客观数量界限，超过或低于该数量界限，都会降低资源配置效率，影响财政职能的正常发挥，导致国家的实施机制软化，低效率的实施机制反过来又会影响国家机器的有效运转，对纳税主体偷逃税款和行为缺少监督和约束，更导致税收流失规模的扩大。
税收实施机制环节对税收流失的影响可以从几个方面加以重要分析［9］:（1）税收管理中的委托一代理关系。（2）社会寻租和创租行为。（3）产权的更换过程。（4）政府职能“越位”和“缺位”。（5）税务征管机制。
三、治理税收流失的制度安排
（一）制度安排必须符合的准则
1.制度安排的准则有［10］：（1）一般性(Generality)。（2） 确定性(Certainty)。诺斯等新制度经济学家们认为，制度安排必须是可认识的或者说明清晰的，其次它必须就未来的环境提供可靠的指南。一般的公民都应该能够清晰无歧义的看懂制度安排所传递的信号，清楚的知道违规的后果，并能够恰当的使自己的行为符合制度安排的要求。（3） 普适性(Universality)。制度应当具有开放性，以便允许行为人通过创新行动对新环境做出反应。（4）可实施性(Practicable)。可实施性不能仅仅出于善良的愿望(譬如说为了保证公平)就制定某些表面看来很好而实际难以实施的法律、法规，事实上，一个不满足可实施要求的法律、法规，不仅不能发挥其所希望发挥的作用，还常常会带来严重的负面效应。
2.准则对治理税收流失问题的意义和重要性。首先，为有效防范偷逃税行为的发生，我国有关的税收法律法规应当满足一般性、确定性、开放性和可实施性的要求，目前，我国税收征管工作流程在一定程度上给一些纳税人创造和提供了偷逃税的空间，而建立在上述四项准则基础之上的税务机关的管理理念和手段，不仅能够有效的减少纳税人的偷逃税行为动机，提高其偷逃税成本，而且还可以有效的减少税务人员的“寻租”空间，减少税务机关的腐败行为。其次，确定性准则意味着每个纳税人都能够清晰无歧义的看懂制度安排所传递的信号，清楚的知道违规的后果，并能够恰当的使自己的行为符合制度安排的要求，这说明，明确清晰的税收法律规定便于纳税人理解，增强其纳税的主动性和积极性，另一方面可大大增强税务机关执法的透明度，进行“阳光下的操作”，有效减少征税人包括“寻租”在内的各种腐败行为，有效的减少偷逃税现象的发生。最后，关于制度可实施性的重要性，例如我国的个人所得税的偷逃税现象十分严重，其中最为主要的原因是税务机关还无法确切了解个人的真实收入水平，在能够有效隐瞒个人真实收入水平的情况下，纳税人普遍具有很强的隐瞒收入动机，以少交甚至逃避缴纳个人所得税。没有可实施性的制度将进一步增强个人的偷逃税能力，普遍、自觉依法纳税的良好社会风也就难以形成。
（二）有效的制度安排是完整的税收实现机制的关键
1.税收实现机制的涵义。根据经济机制理论，税收实现机制可定义为达到纳税人诚实申报纳税目标的规则制度的设计。一个完整的税收实现机制至少包括三个部分，经济环境、实现机制、纳税人作为经济人的自利行为描述。
2.制度在治理税收流失现象应有效解决的两个问题［1］：信息传递和激励机制问题。从制度形成的一般规律来看，制度是人的主观认知的产物，它不可能是完美无缺的，制度安排的有效程度直接受制于人掌握信息的完整性和人的认识能力，在信息不可能完全和人的主观认知能力有限的情形下，解决好信息传递与人的激励机制显得尤为重要。
（三）我国治理税收流失的途径
1.重视和完善对纳税人和征税人的有效激励机制。纳税人权利意识的淡化和征税人责任意识的淡化是一个问题的两个方面，这在很大程度上归咎于相关内在制度与外在制度相应规范、引导功能的弱化。现实社会中的任何行为主体都有自己的利益目标，并为自己利益目标的实现而进行行为选择，因而在税收程序性制度方面应构建起体系完善、创新有效的激励机制。使之成为渗透在一切税收管理活动中的动力因素。主要从几个方面着手：（1）征税人的有效激励机制。（2）纳税人的有效激励机制。对纳税人可以从三个方面来激励［11］：一是尊重纳税人权利，二是增强自觉纳税意识，三是重视和保障纳税人合法权益。
2.强化权力制衡，增强税收执法监督的有效性。税收流失现象的出现与税务机关内部没有解决好税收执法规范化的问题是分不开的。当前税收执法中防止权力异化的思路应当是健全税收法律体系，通过日常职能的分工和相互牵制，构建完备的制度体系，以监督和规范权力的运作方式。主要从几个方面来规范和完善：一是调整、修订相关法律、法规，建立适应市场经济体制的税法体系，维护我国税法的统一性、权威性和严肃性。二是强化税务执法，确保法律严肃性。三是规范制度设置，强化监控制度。税务机关应对具体的税权设置界定清晰，明确约束，避免创造诱人的制度租金引发征税人单方面或与纳税人合谋的非法寻租活动，对权力集中的、要害和特殊岗位上任职的人员应当进行定期考核制和轮换制。四是强化税务司法。可以建立税务警察机构和成立税务法院或税务法庭，来规范行为。
3.建立完善的税收征管制度，实现信息充分利用。从我国现实来分析，我们可以从这些方面来完善：
（1）加快税收征管信息化建设。治理税收流失，需要有完善电子化税收管理现代技术手段，实现税收专业化、集约化。税收管理电子化、信息化有利于提高我国税收决策效率、征管效率以及税收管理的透明度，“以计算机网络为依托”并不意味着只依靠税务部门自身的计算机网络，还应抓紧研究和完善税收信息的法律法规，及与之相配套的税收管理制度，以保证税务机关获得真实可靠的数据资料和联网后所建立的制度具有法律效力。
（2）科学合理建立税收检查监督体系。建立税务机关内部检查监督制度、职能部门的检查监督制度，纳税人监督制度为一体的多层次、全方位的监督考核体系。税务机关内部的检查监督工作主要运用设置的税收工作考核指标体系，由上一级税务机关或税务机关内设监督机构对各级税务机关的日常工作进行检查监督。
（3）建立起广泛高效的税源监控系统。税源监控体系在空间上要贯穿于税收活动的每一个环节，从税务登记、税源调查、纳税申报、税款征收、到税务检查、宣传咨询等工作，尽量应用现代高科技成果，建立全方位的税源监控管理，突出“六个加强”：一是加强税务稽查体系建设，保证一定的税务稽查人员比例，提高稽查人员的办案能力；二是加强对纳税户数的控制，完善税务登记管理，实行纳税人的“户籍制”管理；三是加强对纳税人的资金控制，要求一个独立核算单位只能设立一个基本账户，加强税银协作，控制现金交易；四是加强建帐建制上作，尤其对生产规模小的个体工商户，应推行建简易帐或使用税控收银机，从源头上保障税源监控信息的真实性；五是加强税源信息的搜集与分析，要及时将经济的波动反映到税收收入的数据上来，特别要强化对重点税源企业、重点税源行业的控管，充分发挥现代网络技术和信息采集、处理技术的优势；六是加强与相关经济部门间的协作。科学制定税源监控的考核指标，借鉴已有的税收征管目标考核指标体系。
（4）建立完善的税收征管机制。明确划分征收、管理和稽查三个环节的工作职责，形成分工合理、权责分明、科学管理的新机制:统一规范征管流程，加快税务稽查的制度建设，规范税务稽查执法的权限和程序，坚持税务稽查的查案、审理和执行彻底分离:做好税务违法案件查处工作中立案调查、审理与做出处罚决定和收缴罚款的分离工作。
参考文献:
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