［提要］ 21世纪是一个经济快速发展的时代，企业为了减少同业竞争，寻求生存与发展，往往通过企业收购和兼并的方式来实现。从当今市场的企业合并方式来看，主要有同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种类型，新会计准则《企业会计准则第20号――企业合并》对企业合并的会计处理作了规范。
关键词：企业；发展；竞争；合并
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年2月23日
根据企业会计准则规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同多方最终控制，在进行会计处理时，企业合并应分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并分别考虑。
一、同一控制下的企业合并
（一）合并日的会计处理原则。参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。该类企业合并从最终能够实施控制的母公司角度来看，其对合并前参与合并的企业及合并后所形成的企业均能够实施控制，为同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并是采用权益结合法进行会计处理的，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。也就是说，合并日是被合并方的净资产控制权转移给合并方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
1、企业合并合同或协议已获股东大会等通过。
2、企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。
3、参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。
4、合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般不超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
5、合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，在合并中不涉及自集团外购买少数股权的情况下，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。
1、同一方控制下企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
2、同一控制下的企业合并中，合并方为进行合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务和初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价的收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
（二）合并日合并财务报表的编制。同一控制下的企业合并，其会计处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在，对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
1、合并资产负债表中被合并方的各项产、负债，应当按其原账面价值计量，被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照合并方的会计政策调整，应当以调整后的账面价值计量。
2、合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中数”反映。
3、合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金量。
二、非同一控制下的企业合并
（一）合并日的会计处理原则。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上的独立的企业之间。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算，购买日为购买方实际取得对被购买方控制权的日期。确定购买方在购买日的会计处理，包括企业合并成本的确定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认资产负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
1、购买方支付的企业合并成本的确定。通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用也计入企业合并成本。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
2、取得被购买方名项可辨认资产、负债公允价值的确定。货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。短期应收款项一般应按照应收取的金额作为其公允价值，长期应收款项应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收账款时，应当考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。取得的被购买方各项可辨认资产、负债或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税务负债的金额不应折现。
3、购买方支付的企业合并成本与所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额处理。购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分为合并中取得的商誉；企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。
（二）购买日合并财务报表的编制。非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。
主要参考文献：
[1]韩黎明.企业合并税收政策与会计准则规定的差异分析.财会月刊，2011.1.
[2]黄华枧，张志凤.企业合并中递延所得税的确认与计量.财务与会计，2011.2.
[3]财政部.企业会计准则.2006.