[摘要] 会计政策变更引起会计师事务所与上市公司意见分歧的原因是错综复杂的，其中，上市公司报酬契约与债务契约的存在以及会计师事务所的诉讼风险、独立性与稳健主义是其中的主要原因。本文试图从以上方面进行论述，以达到给双方一些参考借鉴的目的。
[关键词] 会计政策变更 会计师事务所 上市公司 意见分歧
会计政策的选择贯穿于会计发展的始终。会计政策选择的基本动因是由于企业经济业务的多样化和复杂化。若所有的企业均采用同样一种会计政策势必会造成一些企业的会计报表所反映的经济状况失实。因此，准则规定某些经济业务可以有多种会计处理方法，也即存在不止一种可供选择的会计政策。这样企业就可以根据自身的实际情况来选择相应的会计政策。企业进行会计政策选择及自愿性会计政策变更有其客观的合理性和理论的必然性，也是符合国际会计惯例的。在做出必要的强制性会计制度制订和变更的同时，给企业自发性会计政策变更留一定的空间，使企业能在经营环境和发展状况发生变化时做出在许可范围内的适应性调整，这样不但能作为宏观会计政策发展变化的重要补充形式，也能有利于企业适度地保护自身利益，长期来看必然有利于社会经济的平稳发展。由于强制性会计政策变更是一种特殊时期的特殊情况，因此本文主要基于自愿性会计政策变更进行论述。
一、上市公司管理层的角度
自愿性会计政策变更与盈余管理之间存在着密切的相互关系。首先根据选择性不实财务披露假说，经理人员、股东、审计人员甚至准则制定者都有进行选择性不实财务披露的利益动机，这种选择性不实财务披露动机实质上就是人们常说的盈余管理动机，因此，笔者认为盈余管理是自愿性会计政策变更、特别是不正常的自愿性会计政策变更的基本动因，同时自愿性会计政策变更也应该是企业进行盈余管理行为的一个重要手段。其次，根据我国现行的会计制度背景，我国会计准则虽然在总体上坚持一致性原则，但同时也允许在一定条件下的自愿性会计政策变更，且该变更的条件(即这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量变动等更可靠的、更相关的会计信息)缺乏可操作的验证程序，为自愿性会计政策变更的盈余管理提供了一定的生存空间，由此，笔者认为自愿性会计政策变更和盈余管理不仅存在动机和手段上的必然联系，而且也存在变为现实的政策空间。
1.报酬契约。如果采用以盈利为基础的报酬计划来奖励管理人员是为了调动他们的积极性，那么，管理人员用于计算盈利的方法就应有助于产生能够反映管理人员的行动对企业价值产生影响的盈利数据。管理人员最有可能了解哪些会计政策有助于调动其下属的积极性。同样地，政府管制的成本也因会计政策而异，管理人员最有可能了解哪些政策有助于使这些成本最小化。只要存在着契约和监督成本，管理人员对会计政策的操纵就不可能根除。报酬计划的存在不仅说明正值的监督成本是客观存在的，而且说明管理人员有能力选择和变更会计政策以提高其报酬。实施分红计划的企业，其管理人员更有可能把报告盈利由未来期间提前至本期确认。管理人员不仅采用一套可增加报告盈利现值的会计政策，而且试图在不同年份里调整会计政策。他们可能采用的方法是操纵应计项目，如确认损失或者未来成本。
2.债务契约。债务合同通常在契约中使用会计数据来限制经理的活动。违反债务契约会导致债权人扣押资产以及加快债务的到期来保护他们的利益，或者会导致公司和债权人重新签订代价高的债务契约。为了避免这些可能性，那些即将违反债务契约的公司经理们就希望能够选择更好的会计政策来减少违反契约的可能性；或者假定已经临近违反契约的状况了，如果发生重新谈判的话，他们就可以把公司放在一个更有利的谈判位置。由发生意见分歧的这些公司所提出的使收入增加的会计政策是期望用来影响与收入相关的债务契约，例如收益率的保证和保持收入的限制。另外，许多政策影响资产负债表上的流动资本账户。因此，这些操作会影响流动比率――通常在债务契约里用来进行限制的比率。即使提议使用的增加收入的政策不能阻止债务契约的违反，那么如果可能重新谈判债务契约，将要预计到违反债务契约的经理将会偏爱在违约年得到更高的收入。更高的收入将被认为减弱违反契约的严厉性以及提高表面上的财务强健性。这两种影响将会帮助经理在重新对债务契约谈判时处于更有利的地位。
二、会计师事务所的角度
1.诉讼风险。审计环境的复杂性和审计活动中成本效益原则的应用使发现审计客体全部差错的可能性十分渺茫(审计与被审计本身就是一对博弈的活动)，尤其在审计某些隐蔽较好的欺诈行为时，所以存在一些因审计不能发现差错而导致的审计风险。而且，当某一审计客体破产或无力偿还债务时，审计信息的使用者通常会指责审计失误，而不论审计客体破产或无力偿还债务的真正原因是审计客体的经营失败还是审计失误，更有一些审计信息的使用者会借此提出对审计的索赔。更为复杂的是目前在中国虚假会计信息充斥市场的情况下，注册会计师既要履行社会鉴证的职责，又要同被审计对象进行合作，追求一定的经济利益，还要面临随时被索赔的困境，正所谓注册会计师行业进退维谷。因此，注册会计师在法律、职业道德规范和自身利益之间不断地保持平衡点，打破平衡点，寻求平衡点。诉讼风险的存在以及对潜在风险的规避会使得会计师事务所对上市公司所采用的某些其认为不合理的会计政策提出异议，进而导致意见分歧的产生。
2.独立性。尽管一些因素识别出了促使经理层提议使用引起争论的会计政策的动因，但是对于产生意见分歧还有另外一个方面的原因。即，要使意见分歧发生，注册会计师必须愿意采取反对管理层的见解的立场。注册会计师的独立性通常被认为能自发的经受住来自客户的压力。独立性是审计质量的重要方面[3]。审计独立性的复杂性产生于审计过程中各方力量博弈的对比。科恩委员会报告中指出：“独立审计人员的任务就是说服管理当局做他们不想做的事情。然而在许多情况下，处于力量优势的一方是管理当局，而不是审计人员。如何提高审计人员抵制管理当局压力的能力，这一问题受到越来越多的关注(AICPA，1978)。”是否能保持独立性，关键问题就是在于压力与抵制之间的力量对比。当注册会计师与客户管理当局之间的分歧所涉及问题的处理方法已是一种惯例，甚至以公认会计原则或其他规则的形式确定下来的时候，注册会计师就有对抗管理当局的理由，从而顶住压力。而当分歧不涉及具体技术问题时，管理当局就有可能操纵审计结果。Michael C. Knapp(1987)关于审计委员会对注册会计师的支持的实证研究中也发现，当分歧问题有客观的技术标准存在时，则审计委员会更有可能支持注册会计师。Magee and Tseng(1990)关于审计定价与独立性的研究中同样证明了当分歧问题在审计行业中已达成一致看法或有关准则已给予明确规定，判断余地较小的时候，注册会计师说服管理当局的力量较大，因为此时管理当局很难通过更换注册会计师而达到自己的目的。造成注册会计师丧失其独立性的原因是多方面的，而这其中，客户管理当局在与注册会计师博弈中占据了优势，具体来说是注册会计师对管理当局的经济依赖成为难以保持其独立性的最大障碍。
3.稳健主义。稳健主义意味着会计人员应当从备选方案中选择一个最低的价值作为资产的报告基础，而对负债则应选择一个最高的价值作为报告基础。即：收入宁可推迟确认，也不可超前确认；费用宁可提前确认，也不可推迟确认。稳健主义原则在运用中产生了一些问题。一方面，稳健主义原则成为一些企业人为高估损失或负债、低估收益或资产的手段。部分企业经营者为了以较低的代价进行内部人收购，通过利用稳健主义原则高估损失和负债，低估收益和资产，人为压低所有者权益。另一方面，减值准备的计提为上市公司美化资产和操纵利润提供了机会。通过多提或少提资产减值准备调节利润和资产净值，以达到募集资金的条件或免予被摘牌。在这样的情况下，由于对运用稳健主义理解上的不一致，注册会计师与上市公司之间就会产生意见分歧，进而导致上市公司更换与其意见不一致的会计师事务所；或者会计师事务所为了避免自身风险从而提出辞聘。
三、结语
由以上论述，我们可以看出会计政策变更引起上市公司与会计师事务所之间意见分歧的原因很多，具体到每一个案而言，情况又会有所不同。但是通过具体的分析，我们可以尽量采取双方沟通的方式来避免分歧的产生，达到双方均可接受的程度。另外，以上分析也可为会计师事务所的审计提供一些参考。
参考文献：
[1]张鸣:会计政策变更研究[J].财经问题研究．2001.8:45-50
[2]罗斯?L?瓦茨、杰罗尔德?L?齐默尔曼，陈少华等译:实证会计理论[M]．大连：东北财经大学出版社．1999
[3]李树华:审计独立性的提高与审计市场的背离[M]．上海：上海三联书店．2000
[4]Michael C Knapp. An empirical study of audit committee support for auditors involved in technical disputes with clients’ management [J].The Accounting Review.1987 (July)：578-588
[5]Magee R. and Tseng M. Audit pricing and independence [J].The Accounting Review. 1990.No.65：315 336
[6]李爽吴溪:审计师变更研究：中国证券市场的初步证据[M].北京：中国财政经济出版社．2002
注：“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文”