[摘要] 当进行非货币交易或债务重组时用于交换资产的价值并不是原资产的账面价值。资产的价值是一个动态的过程，在这一过程中资产的价值在账面上可以表现为多种具体形式。本文从资产价值形式的转换中透视出，在资产交易中存在一种新的价值形式即待交易资产价值形式。这种价值形式不同于会计理论上已经阐明的各种价值形式，它由原资产的账面价值、为实现交易发生的相关交易税费和可能让与的相关的权利或义务组成。这种权利或义务在本文被称为转出资产的附带价值。
[关键词] 资产账面余额账面价值附带价值待交易资产价值
一、问题的提出
在企业的会计交易或事项中，存在着大量的不涉及或很少涉及把货币性资产作为交换媒介的交易、或在特殊条件下的进行债务重组。这种交换的最明显特征是交易的一方或双方将放弃非货币性资产（有形资产、无形资产或投资性非货币性资产等），如以实物资产进行对外投资或用非货币性资产进行债务重组等即属于这类交换。为了规范这类性质的交易我国制定了非货币性资产交换会计准则和债务重组会计准则。在这些会计准则中均涉及到换出资产的账面价值问题。非货币性资产交换准则规定：在满足确认为商业性交易的条件下，“企业应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益”，在不能满足商业性交易的条件下，应以换出资产的账面价值和支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认损益。在债务重组准则中也明确规定：债务人以非现金资产清偿债务的，“应将其重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益”。同时，转出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。从上述准则的规定中不难看出，确定换入资产的入账价值、债务重组的两种损益（债务重组损益和资产处置损益）的确认与计量均于换出资产或转出资产的账面价值和公允价值有关（限于篇幅本文仅讨论资产的账面价值问题），那么，如何理解换出资产的账面价值的确切含义，如何对资产账面价值进行计量，将成为非货币性资产交易、债务重组以及其他以非货币资产转出为交易形式的各种交易中涉及到的会计要素确认和计量的关键因素之一。本文将就换出资产的账面价值的有关问题进行探讨，并以期澄清会计理论和实际动作中有关概念的混淆。
二、几种主要资产价值形式的含义
资产是企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的预期会给企业带来经济利益的经济资源。显然，从本质上讲，资产的价值的大小是由预期能给企业（会计主体）带来经济利益能力的大小决定的。但资产的价值从不同的角度看，具有不同的含义和外在形式。可以从横向的角度对资产的价值进行认识，即根据资产功能的替代原理，可以把完全竞争市场上的相同或类似的资产交易价值作为企业资产的入账价值；可以从未来的角度认识资产的入账价值，即资产预期现金流量的现值；也可以从取得资产支付的代价上认识资产的入账价值，即为取得资产所花费的合理的、必要的支出。这三者虽然从不同的角度对资产的价值进行确认和计量，但如果对资产交易主体进行理性的假设，这三个角度确认和计量的资产价值应该是惊人的相同。因为，如果存在相同的或类似的资产在市场上进行交易且交易价格低于自行建造成本，任何理性的主体不会对资产进行自行建造，反之亦然；同时，任何理性交易主体以任何方式取得资产都不是为了取得或占有资产自身，而是为了未来带来的经济利益，或者说资产交易主体对资产未来经济利益的评价决定了理性主体愿意支付的资产价格或为取得资产愿意支付的代价。这实际也同时说明，在理性、公允的假设条件下，这三种确认和计量资产的视角所得出的资产价值可能会出现暂时的背离或差异，但从总体上、长期的角度看其所确认的资产价值是一致的。
但是，由于资产的使用和使用环境以及利用资产生产的产品或提供的劳务所面临的市场的变化，已入账的资产价值呈现出动态的特征，是处于不断变化的过程中。这种资产价值的动态性决定了已入账资产的价值在不同的动态阶段形成了原始价值、账面余额和账面价值等不同的账面价值形式。原始价值是资产取得时所支付的必要的合理的支出，是资产价值动态过程中资产取得时点的历史成本，也可以称为资产的初始价值。从资产管理的意义上讲，历史成本只说明取得资产时支付的代价，它虽对资产现实价值产生影响，但不能最终决定资产的现时价值。资产的账面余额是资产的原始价值扣除因资产使用等因素影响所造成的折耗后的余额，在一定程度上反映了资产的新旧程度。但账面余额由于资产折耗的高度政策化而很难反映资产的现时价值，如固定资产的折余价值、无形资产的摊余价值等都不能称为或不能准确地反映资产的现时价值。资产的账面价值是从会计核算的角度认识的资产价值在账面上的反映；从资产相关账户的关系角度看，是资产的原始价值账户与其备抵、附加账户轧抵后的余额。如果扬弃其价值估算时的主观因素可能产生的非科学性影响，资产的账面价值在一定程度上是未来现金流量的现值，反映了资产未来赚取现金的能力，也是相同或类似资产在完全竞争市场上的交换价值在会计账户上的反映，同时还是重新购建相同或类似资产的必要的和合理的支出。在一般会计理论或实践中均认为资产在账面上的价值形式的转换到此就结束了。实际并非如此。资产价值的动态形式并未到此结束。如果会计主体基于各种目的，以非货币性资产进行交易或债务重组需要处置资产时，在会计核算程序上，被处置资产必然会从该资产的原账户中转出，在会计账户中注销需要处置的资产。但会计账户中所注销的资产价值是该资产的账面价值，而实际实施资产处置行为确是一个行为过程，在这一过程中会发生因处置而带来的处置相关税费，有可能发生伴随处置资产相关的其他权利或义务的转让。而这些税费和权利或义务的转让实际上并不包含在原资产的账面价值中。这样便产生了资产的账面价值与实际转让的价值之间的不一致。因此，真正转给受让人的资产价值不是原资产账面价值，而很可能会高于或低于原资产的账面价值。作者认为这应该是企业资产价值的运动中的一种新的形式――待交易资产价值。
三、待交易资产价值的构成分析
如果会计主体以非货币性资产进行交易、债务重组或其他非货币形式的会计交易或事项，并且在这类交易中使用资产转出价值作为判断交易或事项所产生的损益，或者以资产转出价值作为其它相关资产入账价值的决定因素时，就需要分析资产转出后的价值及其构成，这里，资产转出后价值也称为待交易资产价值。待交易资产价值是指将要进行的资产交易的价值，是由原资产的账面价值和资产在其转出过程中发生的相关税费以及因资产转让产生的可能需要放弃的相关资产权利或承担的相关义务构成。这里资产的原账面价值与传统的资产账面价值相同，即资产的原始价值与该资产的各备抵、附加账户的余额轧抵后的金额。资产为实现交易发生的相关税费以及因资产转让产生的可能需要放弃的相关资产权利或承担的相关义务也称资产的附带价值。因此，待交易资产价值是有由原资产的账面价值和转出或换出过程时的附带价值决定的。由于资产的原账面价值在会计理论和实践中已有定论，因此本文对待交易资产价值的论述将主要涉及到资产转出过程中的附带价值。作者认为资产转出的附带价值以及对会计核算影响的分析应包括以下几个方面：
第一，传统的资产转出价值一般是指在资产转出过程中发生的相关税费。这实际上是一种狭义的理解。在资产转出过程中除了所发生的相关税费外还包括可能的相关权利或义务的转让。资产的权利或义务从与待转出资产的直接关系上看可以分为两种情况：一是直接内在于资产本身的权利或义务，这些权利或义务与未来资产的使用有关。如资产未来使用可以为资产权利主体带来的经济利益即是直接内在与资产本身的权利。二是资产附带的权利或义务。这些权利或义务是资产过去的使用或功能的发挥在现时形成的权利或义务，即在资产交易时这种权利或义务已经存在。如企业投资可能形成的业已存在的收取股利或利息的权利，这些权力是过去资产功能发挥作用形成的现时权利。如果将待转出资产区分为主体资产和附带资产或负债，那么待转让资产的价值的确认和计量就取决于资产主体转让资产时原资产的账面价值、以及主体资产所包含的附带权利或义务是否一并转让。如果在主体资产转让中不包括附带权利或义务的转让，那么资产转出过程中的价值构成不包括与资产转让相关的附带权利或义务的价值，待转出资产的价值即表现为原资产的账面价值和在资产转出过程中所发生的相关税费。如果主体资产的转出协议包括业已存在的相关权利或义务的转出，那么，相关权利或义务将由受让主体享有或承担，待转出资产价值将有原资产的账面价值、资产转出中的相关权利或义务的让与价值和资产转让过程中由转让方承担的相关税费用组成。这实际上已经表现出资产的账面价值与待交易资产价值的区别
第二，从涉及非货币性资产转出（换出）过程分析，无论是非货币性资产交易、债务重组，抑或是其他非货币性资产交易形式，其资产的实际产权转移过程均会涉及到两个阶段：一是为实现资产产权交易的发生而必需的资产交易准备阶段；二是实现资产产权转移阶段。在这两个阶段中均会发生相关税费，但这两个阶段所发生的费用的性质是不同的。在为实现资产产权转移的准备阶段所发生的相关费用与资产自身的性质直接相关，这种费用是否发生于未来的具体交易形式无直接联系，仅仅归属于将要交易的资产。如以固定资产进行交易可能涉及到的与未来进行固定资产清理有关的固定资产清理相关税费等技术于这一性质。另一种费用是直接与交易的具体形式相关的费用，即被交易的资产为实现产权转移而必须发生的相关税费。这种费用直接与资产的产权发生变动有关，如以存货进行交易发生的增值税销项税额等。从这两种相关费用的性质进行分析，第一种相关税费应直接归属于转出资产的附加价值中，因为这种税费是在未直接涉及到具体交易形式的情况下发生的，是资产在会计核算中区别于资产账面价值的另一种价值形式的组成部分，构成待转出资产价值。而第二种相关税费应归属于与资产交易直接相关的税费中去，因为它直接与资产的交易，即资产的产权发生转移相联系。从这种意义上讲，会计准则中所提出的“与资产交易相关的费用”即是指这种性质的费用。但这两种相关费用对会计核算的影响却是不同的。第一种费用构成转出资产的价值，影响到转出资产确认的损益并构成换入资产的价值；第二种相关费用仅影响换入资产的价值但并不影响会计主体的损益。
第三，从转出资产以及附带的权利或义务所属的账户关系的角度进行分析。在资产转让时，如果存在附带权利或义务（直接归属于该资产的权利或义务），这种资产的交易会使得资产的原账面价值与转出后资产的价值存在加大的差异。因为如果存在附带权利或义务的资产转让，直接归属于该资产的权利或义务有可能也应一并转让予受让方。此时资产的原账面价值与转出后资产价值会存在不同。这种差异是由于转出资产时，主体资产所附带的权利或义务的价值决定的。如对股权或债权后债权投资进行转让时，所转出的股权或债权投资的账面价值是该股权或债权投资账户的余额和计提的投资减值准备的差额组成。但该股权或债权投资转让时可能存在被投资方已宣告但尚未发放的股利或已到期尚未领取的债权利息，由于该股利或利息在账务处理时应计入相应的应收股利或应收利息账户，并不在股权或债权投资或债权投资等性质的账户种记录。如果以投资进行交易，转出资产的账面价值显然是投资账户的账面价值，而不可能是包括应收利息或应收股利的投资账面价值。但伴随着股权或债权的转移，应收股利或应收利息的权利可能也一并转让给了受让方。由此会产生形式上的原转出资产的账面价值与转出后的资产价值的不同。确认资产转出损益或换入资产的入账价值时，很可能需要借助于转出资产的待交易价值即资产原账面价值和附带价值来确定，而不能简单以原转出资产的账面价值确定转出资产的损益或以转出资产决定的换入资产的入账价值。
基于以上分析，笔者认为，在进行非货币性资产或其他形式交易时，为直观的科学的确定转出资产的价值，同时为便于正确的确认换出资产损益、区分与换出资产有关的其他损益（如债务重组损益）应专门设置相应的会计科目进行反映和监督。这一科目笔者认为可命名为“待交易资产价值”。
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