[摘要] 商业零售企业由于经营品种繁多、交易频繁而金额零星，因此，长期以来一直沿用售价金额核算制。但增值税在我国乃是价外税，现行含税“售价核算”在实际操作过程中存在诸多弊端。增设“应抵扣税金”账户，可以解决“商品进销差价”不实问题，而实行“进价核算，实物负责制”，能从根本上解决问题，从而保证商业零售企业会计信息的及时性、可靠性和完整性。
[关键词] 含税售价核算增值税商品进销差价应抵扣税金进价核算
近年来，我国理论界和实务界对现行的生产型增值税向消费型增值税转变问题作了多方面的研讨，国际上实行增值税的国家，采用消费型的占大多数，因为这种形式除可以避免对资本品的重复征税外，还适宜采用发票扣税法。我国在1994年税制改革时，出于保证财政收入的考虑，采用了生产型增值税，该形式对资本品的增值税不予抵扣。我国目前的经济环境与1994年相比已有很大的变化，中央和地方政府的财力有了显著的加强，把生产型增值税转变为消费型增值税将刺激我国企业的投资需求，促进企业进行设备更新和技术改造，进一步提高劳动生产率，从而保证我国经济的持续、快速、健康发展。最近，从国家税务总局有关负责人的讲话可以看出，把生产型增值税转变为消费型增值税，是将要进行的税收改革内容之一。
现实工作中，现行商业零售企业“含税售价核算” 存在的问题，无论是实行生产型增值税还是消费型增值税都存在，对此问题进行研究，具有十分重要的现实意义。
一、当前商业零售企业售价核算的实际操作方法
按照《企业会计准则――应用指南2006》、《企业会计制度》规定，对零售商业企业的库存商品可采用进价或售价进行核算。进价核算计算准确，但由于核算工作量大，在我国经营品种繁多、交易频繁而金额零星的零售企业长期以来一直沿用售价金额核算制。该方法计算简便易行，实际工作中，“库存商品”账户按含税售价记账；购入商品的进价与含税售价之间的差额记入“商品进销差价”账户；商品销售时，为了减化核算手续，平时按含税售价确认商品销售收入和结转已销商品的销售成本；月末计算出销项税后将含税的商品销售收入调整为不含税的销售额，并按含税的商品进销差价率计算已销商品应分配的商品进销差价，再将商品销售成本调整为进价成本。
二、含税售价核算在实务中存在的弊端
1.商业零售企业库存商品按含税售价记账，使得“商品进销差价”账户中的差价和税额不分。进销差价既包括了进销价格的差额，同时也包括了销项税额，但实际上，我国的增值税乃是价外税，销项税额与商品进销差价（商品不含税销售价与不含税进价的差额）无关。商品进销差价包含了不作为商品销售收入的应向消费者收取的增值税额，与商品进销差价的科学含义相悖；另外商品进销差价不等于毛利，其进销差价率也不等于毛利率，不利于会计核算和经营管理中对“商品进销差价” “商品进销差价率”指标的使用；也使得会计核算工作复杂化。
2.实际工作中，销售方为了减少结算风险，一般都在实际收到货款和按货款金额计算出增值税，并开出专用发票时反映销售的实现。这样，使得购货方的购进商品和购货发票往往不能够同时取得，有的零售企业购入的商品已售出，但尚未支付货款，就不能及时办理验收手续和反映购进情况，也就难以及时确定商品进销差价，按税法规定，其进项税额不得作为纳税人当期的进项税额加以抵扣。
3.由于市场竞争激烈，在现实生活中，零售企业采用折扣方式甚至采取不正当削价手段是时常发生的事，虽然国家税务总局在《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)中做出过相关规定，但据了解实际操作中某些企业的处理仍不是很规范,当其购进商品削价后的不含税售价低于原进价时,按不含税售价和规定的增值税率计算出的销项税额就会小于该商品的进项税额,该商品不足以抵扣的进项税额就必须由其他商品的销项税额来抵扣。
三、变革思路
1.增设“应抵扣税金”账户，并完善“库存商品” 、“主营业务收入”账户的核算内容，以解决“商品进销差价”不实问题。在售价核算制下，以不含税售价与购进价格作为“商品进销差价”，增设“应抵扣税金”一级账户，其性质为备抵账户，用来核算库存商品中尚未实现销售的商品所对应的增值税销项税额，即待实现的商品销售额与适用增值税率计算的销项税额，贷记本科目，结转销售成本时，再借记本科目；该账户的贷方余额表示结存商品应实现的销项税额。“库存商品” 账户借方包含三项内容:①商品的进价金额;②商品的进销差价;③尚未实现销售的销售税额。（其中①、②之和即为商品的售价金额，③是应抵扣税金部分）；“主营业务收入”账户贷方发生额为企业获得的不含税销售收入。 这样做，既保证了“售价核算，实物负责制”的实施，也能满足《增值税暂行条例》的要求。通过增设的“应抵扣税金”账户，库存商品中尚未实现销售部分对应的销项税额能够对应关系清晰明确，有利于进销差价按类别核算和分类管理，能简化核算工作量，提高效率，还便于日后复核。而且增设“应抵扣税金”账户也符合会计准则关于“在不影响会计核算和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的会计报表格式的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并会计科目”的规定。具体会计处理例释：
某商业零售企业为增值税一般纳税人（小规模纳税人无需设置“应抵扣税金”账户），适用增值税税率为17％，其购进商品一批，取得的增值税专用发票上注明货款为100万元，税款17万元，相关款项已通过银行付妥。该批商品已到达并验收入库，商品进销差价率为10％。本月实现含税销售收入81.90万元，收到的货款已存入银行。其相关会计处理如下：
①购进商品支付款项时，借：物资采购 100万元，应交税费――应交增值税（进项税额）17万元，贷：银行存款 117万元。
②商品验收入库时，借：库存商品 128.70万元[100×（1＋10％）×（1＋17％）]，贷：物资采购 100万元，商品进销差价 10万元（100×10％），应抵扣税金 18.70万元。
③实现销售收入时，借：银行存款 81.9万元，贷：主营业务收入 70万元，应交税费――应交增值税（销项税额）11.90万元。
同时按商品不含税售价结转销售成本、按上笔分录的销项税额（含税售价金额与不含税售价金额之差）冲转应抵扣税金，借：主营业务成本70万元，应抵扣税金11.90万元，贷：库存商品 81.90万元。
④结转进销差价。月末按《企业会计准则――应用指南2006》结转和分摊进销差价时，注意应将“库存商品”账户的余额部分调整为不含税的余额计算进销差价率。差价率＝月末分摊前“商品进销差价”科目余额÷[“库存商品”科目余额÷（1＋适用增值税税率）＋“主营业务收入”科目贷方发生额]；本月已销商品应分摊的进销差价＝本月“主营业务收入”科目贷方发生额×差价率。
假设无期初余额，该企业差价率＝10÷[（128.70－81.9）÷（1＋17％）＋70]＝9.09％；本月已销商品应分摊的进销差价＝70×9.09％＝6.36万元。借：商品进销差价 6.36万元，贷：主营业务成本 6.36万元。
⑤结转利润时，借：主营业务收入 70万元，贷：本年利润 70万元；借：本年利润 63.64万元(70-6.36)，贷：主营业务成本 63.64万元。
⑥会计期末编制资产负债表时，应将“库存商品”账户借方余额抵减“商品进销差价”账户贷方余额，同时扣除“应抵扣税金”账户贷方余额，即[（128.70－81.90）－（10－6.36）－（18.70－11.90）]＝36.36万元，与有关项目进行合并，将其结果填列于“存货”项目。
2.进一步完善企业会计制度，规范凭证的传递工作，加强税收征管。同时应规范专用发票的传递，商品采购时，采购员应及时向供货方取得专用发票。确实无法取得的，采购员应及时通知会计等有关部门该商品的采购价格，以及是否含税等情况，以便于企业收到商品后能尽快确定商品的售价和商品进销差价。零售企业对折扣、削价商品要严格审批手续，当折扣、削价后的售价低于其原进价时，对于折扣、削价后售价低于原进价部分所对应的无法抵扣的商品进项税额不应抵扣其他商品的销项税额，应做进项税转出处理，记入企业的“营业外支出”账户核算；对此，税务部门应加强稽查，使企业无法利用折扣、削价商品来逃避其应承当的税负。
3.有条件的零售企业应实行“进价核算，实物负责制”，可以从根本上解决问题。售价核算制在手工操作条件下在一定程度上解决了零售企业商品品种繁多、交易零星的困难，但在实际工作中其弊端已日益突现，诸如不能适应市场经济下企业经营方式的多样化；不利于库存商品的管理，容易给不法之人钻空子；存货计价、商品销售成本和销售毛利计算缺乏准确性；财务信息反馈迟缓，不能利用现代化手段进行信息的收集、整理、加工和检索等。当今计算机的应用已日益广泛，可以利用计算机强大的数据处理能力，具体实行“单品进价核算，实物负责制”通过计算机网络各系统接口，将公司的进销存各种数据自动链接过渡到账务处理等模块中，通过统计随时可得到当月的商品进价成本、进项税额、销项税额、销售利润、销售成本和储存情况。管理者可以根据计算机所提供的进销存数据及时了解企业经营动态，调整经营策略，提高经济效率；税务部门可利用计算机提供的有关数据对企业的税负情况实施及时监控。
加入WTO 意味着我国企业在必须遵守国际惯例的前提下，全面融入风云变幻的国际竞争，所有的企业将失去政府的特殊保护，商业零售企业应积极采用国际通行的会计处理方法，不断提高自身竞争能力，遵纪守法，对国家做出应有的贡献。
注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。