一、政府绩效审计动因――公共受托责任 （一）受托责任 “受托责任”一词最早由杨时展先生从英文“accountability”翻译过来，并提出“审计不但因受托经济责任的发生而发生，而且因受托经济责任的发展而发展”。1988年，英国审计学家D?弗林特（David.Flint）在其《审计哲学与原理导论》中认为，“作为一种几乎普遍的真理，凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系……此种责任义务关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提。”受托责任已成为当代政治学、经济学和政府治理的核心概念之一。经济受托责任对审计的推动作用关键在于当经济资源积累到一定程度后，所有权与经管权发生了分离，一方面，委托者为了其经济利益的保值增值，必须对所委托的经济资源的使用和管理状况进行有效监督；另一方面，受托人为了向委托人证明自己对经济资源的效益管理，需要独立客观的第三方加以证明。在监督受托经济责任与解除受托经济责任两种合力的推动下，既具有独立地位，又具有专业技术的审计活动便产生并得到不断的演进与发展。这个过程如图1所示：
在这个委托与受托关系互动的过程中，存在如下要素关系：（1）主体：委托方（经济资源所有者），受托方（经济资源管理者）；（2）客体：经济资源。这里的经济资源是广义的，包括委托――受托关系构建的各种物质载体中介，如，货币、实物、人力资源、生态资源等；（3）目标：监管受托责任、解除受托责任；（4）过程：经管过程（控制资源引致）、报告过程（信息不对称引致）。
（二）公共受托责任 根据受托责任方的不同，受托责任可以划分为：公共受托责任、公司受托责任和组织内部受托责任。公共受托责任即是政府的受托责任，美国政府会计准则委员会 （GASB）提出，公共受托责任是指政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”。美国审计总署（GAO）认为，公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。蔡春认为，一个国家（政府）的资源应属于全体人民所有，国家（政府）是受人民之托在管理和经营这些资源或财富，所以国家（政府）必须对经管人民所托付的资源负责，必须就其经管情况向人民做出报告或说明，国家（政府）对社会公众所负的这些责任就是公共受托责任。绩效审计就是建立在公共受托责任基础之上的，社会公众作为终极委托人赋予政府管理、运作公共经济资源，制定、执行公共政策的权利，随着民主意识的增强，他们不仅希望委托的资源得到安全、合规的管理，更希望资源保值增值。20世纪70年代以来，西方国家政府治理中出现了经济停滞、财政危机、效率低下、资源耗费等严重问题，社会公众转而诉求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服务、重效果的政府治理，英国、美国、新西兰、澳大利亚等西方国家纷纷开展了一场声势浩大且影响深远的的政府改革运动，即“新公共管理运动”。在新公共管理运动的推动下，政府作为公共资源的最大受托方，社会公众对政府肩负的受托公共责任提出了更高标准的要求，真实、合规性审计已远远不能满足新形势的需要，经济性、效率性、效果性、公平性、环境性的政府绩效审计渐渐受到社会公众的重视并成为理论研究的重点。
二、绩效评价体系目标与构建困境
（一）绩效审计 最高审计机关国际组织（INTOSAI）于1986年在悉尼召开的最高审计机关第十二届国际会议上形成了一份文件：《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，明确了“绩效审计”的表述：最高审计机关的传统任务是进行合规性审计，包括遵守法律和规章以及财务责任的所有方面；除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。大多数国家都把“3E”作为绩效审计的标准，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），随着绩效审计理论研究与实践的深入又拓展为“5E”标准，即增加环境性（environment）和公平性 （equity）。英国国家审计署2003年颁布的《绩效审计手册》阐述了经济性、效率性和效果性，概言之，经济性的直接含义是成本减至最低；效率性的直接含义是达到最佳的投人和产出比例；效果性的直接含义是实际效果与预计效果的比例关系。在《世界审计组织绩效审计指南》、《亚洲审计组织绩效审计指南》或其他有关文件中并没有给出环境性、公平性的阐述与原则要求。陈骏提出公平性是公共政策和公共服务的本质属性，公平性主要包括供给过程的公平性、供给机制的公平性以及供给取向的公平性。加拿大丹尼斯?普瑞斯波尔认为，环境性指审查对自然资源的有效利用和对生态平衡的维护情况，公平性指审查在社会利润分配方面是否公平及其对社会秩序的影响。
（二）绩效审计评价体系 评价体系是整个绩效审计理论结构的核心部分，其建立与否是绩效审计能否有效深入开展的最直接因素。目前，绩效审计研究总体滞后于绩效审计实践的一个重要原因就是缺乏一个科学的、有指导意义的、可操作的评价体系，评价体系研究还处于起步阶段。笔者认为，绩效审计评价体系难以建立的重要原因在于绩效审计自身理论及其绩效审计对象的特殊性，与传统政府财务审计存在巨大差别。其难点在于：（1）经济性、效率性、效果性，概念边界不清、相互重叠，而环境性、公平性还没有科学规范的阐述，各言其说。由于边界不明，不同的人在不同的环境下就有不同的解读。吴国萍认为，实际工作中经济性、效率性和效果性都不是一个简单的算术比，三者又常常是交叉在一起的，虽然绩效审计没有必要对以上三个方面都得出结论，但审计人员如果孤立地检查经济性和效率性，而不考虑效果性，审计工作所能发挥的作用是有限的，在实际工作中很难将三者割裂开来。（2）政府活动和公共项目具有长期性、多样性、复杂性、社会效益性特点，整齐划一、统一标准的评价体系似乎不能涵盖纷繁复杂的绩效审计对象。如教育投入、环保项目、国防事业等是多层次的、短期难以见效的，且对未来的判断与预期具有很大的不确定性和不可靠性，绩效审计评价面临着巨大的风险，评价信度就会大打折扣。此外，有些项目是不计经济效益的，更多的是侧重社会福利、民众福祉，传统的投入――产出――效益评价模式似乎难以计量。（3）绩效审计评价并不能完全替代财务审计适用于所有公共部门、公共资源，首先应明确项目选题范围，“有所为，有所不为”。绩效审计的评价应与绩效审计的目标相匹配，审计目标决定了审计内容，从而也就决定了审计评价的内容。绩效审计的评价随审计对象的不同会有很大差别，因此，不可能建立一套普遍适用的、适合于所有审计对象的一般评价体系。
三、政府绩效审计评价体系构建思路
（一）绩效审计的评价标准 对政府绩效审计的评价标准，国内学者李爽和赵宝柱有较为统一的看法，他们认为不能用一套固定的审计方法来完成不同的效益审计项目，必须针对不同的审计对象和目的设计不同的取证和分析方法。周亚荣、廖洪认为政府绩效审计评价指标的研究应先考虑划分绩效评价的对象，并基于预算视角单独建立了政府部门绩效审计评价。同时，提出评价标准与评价指标非同一概念，评价指标反映的是“绩效是什么样的”，评价标准反映的是“绩效应该是什么样的”。笔者认为，这二者没有本质的差别，他们都是为了绩效审计提供一个参照，用什么标准来衡量的问题，当已存在部门、行业、国际标准时就可以直接利用其作为参照，当不存在相应标准时，就应建立一套评价体系，这二者可以相互配合使用。本文对二者不加以区分，均称为评价标准，其关系如图2所示：
在英国的绩效审计实践中，充分体现了“保持灵活和创造性”，在不同的时期、不同的地区，对于不同的绩效审计项目，目标的要求和实现方式也不尽相同。近年来英国的审计实践中，审计机构没有就绩效审计的规划、执行和报告等环节做出严格规定，而是最大限度的鼓励创新，强调审计人员在不同的审计环境中不能采用“一成不变的”方法，要树立创新意识，根据审计项目的对象，确定不同的方法、预算和报告风格。最高审计机关国际组织发布的职业道德规范制定了4条原则，即：专业胜任能力、公正性、保守职业秘密和独立客观公正。英国国家审计署在上述原则框架体系内，结合审计实践，制定了英国绩效审计的八条原则：专业胜任能力、公正性、严密性、客观性和独立性、责任、增值性、坚定性、沟通协调。
（二）绩效审计对象 可以根据绩效审计对象的不同，采取“灵活和创造性”，建立不同的评价体系，对特殊的项目特殊对待，不必拘泥于统一的评价体系。同时，可以借鉴英国和最高审计组织的原则作为绩效审计评价体系构建的基本原则，总揽绩效评价。绩效审计评价对象如图3所示：
在项目选题上，绩效审计并不能完全应用于所有公共领域，绩效审计的对象应是“有所为，有所不为”的。笔者认为应着重关注如下范围：（1）关乎国计民生、社会安全的审计项目，即重点审计领域或难点问题；（2）社会公众特别关注的焦点、热点、重点问题；（3）涉及重大资金支出的政府部门和政府活动；（4）有关政府政策和重大改革措施实施的情况和效果；（5）适合使用提高绩效审计技术，创造巨大审计效益的领域。
（三）绩效审计评价方法 在评价方法上，各种审计方法常组合运用，应坚持一般性和多元性的统一，多学科方法交叉结合。李爽和赵宝柱对效益审计方法进行国际比较之后提出了效益审计的方法体系：即文件查阅、访谈、二手资料的评价和使用、调查、现场走访、观察、比较、个案资料、借鉴、分析、统计分析、管理分析、可行性研究报告评价、固定成本分析、盈亏平衡分析、工程概预算评价、环境分析、体制/运营模式分析、咨询、抽查、财务审计、科学实验等23种方法构成的效益审计方法体系。综合国内外绩效审计实践，主要有以下多种评价技术：投入-产出-效益分析法，最低成本法，净现值法，加法合成法（亦称评分法），综合指数法（亦称指数评价法），模糊数学法（亦称模糊综合评价），逻辑框架法，目标评价法，因素分析法，公众评判法，历史动态比较法。根据一般的绩效审计规律，投入产出效益分析法、最低成本法、净现值法、加法合成法、综合指数法、逻辑框架法适用于政府项目（公共资源）的绩效审计评价；模糊数学法、目标评价法、因素分析法、公众评价法、历史动态比较法等则适用于政府部门（政府职能）绩效审计的评价。
一个科学的、有指导作用的评价标准应该具备可靠性、客观性、相关性、完整性、适当性、可理解性、可达到性的特征。构建评价标准，要“分门别类”，区分绩效审计对象。对政府职能部门建立绩效评价标准，从预算视角切入是很有意义的探索。2003年以来，为与公共财政体系相适应，我国政府实行了新的财政预算编制、管理体系――部门预算，部门支出中就编报了项目支出内容。政府预算是依据法律程序编制的，具有科学性、规范性、公开性和可靠性。预算配置、预算执行、预算决算的流程为绩效审计评价提供了良好的切入点。对公共资源建立绩效评价标准， 首先应充分利用国内、国际组织、各行各业等成熟的标准与经验，这也是国外绩效审计先进国家通常采用的模式。具体的标准包括：以国际行业标准和国内行业标准为标准，以法律法规和政府导向为标准，以领域内权威性专家的研究成果和意见为标准，以上级单位对被审计单位提出的目标为标准，以被审计对象特别研究或制定的技术手册和技术规范为标准，以被审计单位自身制定的制度和规则为标准，以国外审计机关发布的标准和审计人员的职业判断为标准等。对于投入产出易于准确测算的项目，仍可使用传统的投入-产出-效益评价标准，采用结果导向模式通过对多个预选方案进行成本效益分析，选择最优项目，直接考察被审计对象的活动带来的一系列实际影响。对于强调社会效益、民众福祉的项目，考虑社会公众满意度的调查作为评价标准。如，2002年英国国家审计署对政府部门133家公共服务热线提供公共服务的情况进行绩效审计，审计署围绕“公众是否愿意通过拨打电话来获得商品和服务”这个主题，对社会公众做了综合性调查，结果表明，60%的公众愿意通过电话获得建议服务，审计署以此为依据得出结论：公众对公共服务热线满意度较高。
四、结论
对于绩效审计研究与实务的应用，我国还处于起步阶段，一些省市地区或一些重大项目绩效审计的开展累积了宝贵的经验。西方国家经验表明，绩效评价体系是不可能一步到位的，国外的绩效审计已经开展了很久，相对也比较成熟，可吸收其中先进的部分。在构建评价体系上，没有一套应用于所有项目的、固定不变的评价体系，任何学者、政府部门或被审计对象使用的评价标准、合理化方法等都可以用作审计评价，只要能搞清问题的方法，可以说都是好的评价方法。因此，笔者认为在评价体系的构建与应用中，需要关注如下事项：（1）绩效审计评价标准需要与审计目标、审计方法、审计对象保持一致性、相关性，审计对象要区别分类，审计目标可突出一个目标，方法可组合运用；（2）设计评价标准必须充分了解被审计对象及其环境的特性，被审计对象预期达到的目的；（3）评价标准不应“神秘化”，过分注重比率、系数等复杂量化指标；（4）审计人员必须具备过硬的专业素养，作出合理的职业判断；（5）与被审计单位信息交流通畅，并考虑引入外部专家。
［本文系2011年重庆市社会科学规划一般项目“城乡统筹背景下重庆市基本公共服务均等化研究――义务教育均等化的绩效考核与保障机制”（编号：2011YBSH044）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］蔡春：《审计理论结构研究》，东北财经大学出版社2001年版。
［2］刘英来：《效益审计研讨会综述》，《审计研究》2004年第6期。
［3］吴国萍：《关于开展政府绩效审计工作的思考》，《审计研究》2005年第2期。
［4］周亚荣、廖洪：《政府部门绩效审计评价：基于预算的视角》，《经济管理》2007年第11期。
［5］Annual Report 2003 ――National Audit for Office of UK.
（编辑 熊年春）