国家审计的目标是保障国民经济和社会健康发展，推动和完善国家治理。就国外贷援款项目审计而言，从总体来看，国外贷援款项目审计在防范政府外债风险、促进国外贷援款项目管理方面履行着上述职能，但从局部或具体某个审计项目来看，存在或多或少审计失败。
一、国外贷援款项目审计失败的本质
审计失败在社会审计中经常被谈及，在政府审计中却谈之甚少。然而，规避审计失败是政府审计与社会审计均不可回避的话题。国外贷援款项目审计失败，顾名思义，就是指审计人员在国外贷援款项目审计中，未按照贷援款协定和国际审计准则，未履行应有的审计程序，而对严重失实的国外贷援款项目特定目的财务报表发表了不恰当的审计意见，或对项目执行中存在的重大欺诈舞弊行为和违法违纪行为未予揭露，从而导致政府审计形象的失败。
认定审计失败至少应满足两个条件：首先，从审计结果来看，出具的审计意见是有失公允的；其次，从审计过程来看，没有遵循审计准则。二者是因果关系，即因为没有遵循审计准则，所以才出具了有失公允的审计意见。现实中还存在另外一种现象，即审计人员遵守了审计准则，但却发表了错误的审计意见，这种情况被称为审计风险。由于现代审计大量运用抽样技术，审计风险不可避免，但只要审计人员在执业过程中严格遵循审计准则，恪尽应有的职业审慎，审计失败是可以有效防范和避免的。可见，审计风险的产生与存在最有可能导致审计失败，二者的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。
二、国外贷援款项目审计失败的表现形式
从审计失败的定义上看，国外贷援款项目审计失败有两种表现形式：一是国外贷援款项目中存在错误和舞弊，审计人员因判断失误而未能发现，从而发表了错误的审计意见；二是审计人员发现了项目中存在的错误或舞弊，但出于某种不良动机，进行了虚伪的陈述。
从审计操作的过程上看，国外贷援款项目审计失败有多种表现形式，譬如审计人员在对被审计单位的应收账款进行审计时，让被审计单位经手询证函的寄发与回收，未对取得的回函作必要的分析；对于无法执行函证程序的应收账款，在运用替代程序时，未能取得充足的外部证据，仅根据被审计单位内部证据便确认该单位的应收账款；虽然对现金和银行存款收支款项进行了测试，但抽查的样本并非大额收支款项，导致对销售货款结算方式的疏忽；未收集或严格审查重要的法律文件，未关注重大不良资产，未充分关注非正常交易、或有事项及持续经营能力；面对被审计单位避开已中标单价，另行协议单价或增加招标清单外项目等低价中标、高价结算问题视而不见等。
三、国外贷援款项目审计失败产生的原因
导致国外贷援款项目审计失败的原因是多方面的，有内部因素、外部因素，主观原因、客观原因等，其情况复杂，成因多样。下面将从国外贷援款项目的审计主体和审计客体两个角度出发，剖析审计失败产生的原因。
（一）审计主体方面的原因
1．审计人员的过失行为。过失往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循国家审计准则和国外贷援款项目审计操作指南的要求，未能对被审计单位的内控制度、重要性水平和审计风险进行有效地评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据等诸多方面因素造成。这些应该做而未做的后果是审计结论严重失实。尤其是在被审计单位业务复杂、业务量大、存在大量关联交易等情况下，被审计单位出具虚假财务报告、而审计人员被表面现象所迷惑的可能性极大。
2．审计方法和审计程序方面的缺陷。从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审计单位内部控制制度测试及内部审计结果。一方面，受审计成本与审计作业时间的制约，审计组在一定的时间内必须完成审计任务。另一方面，被审计单位舞弊行为的预谋性与隐蔽性藏匿在庞杂经济活动中的某一个环节或事件中，在虚假完善的内部控制制度的保护下，审计人员难以在有限的审计时间里揭示，导致审计工作事倍功半或审计失败。从审计程序来看，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性。当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本复杂或遇到崭新情况时，可能会在错误的时间及地点执行错误的程序，或使用错误的证明方法和错误的证据，从而影响到审计结果的准确性。
（二）审计客体方面的原因
1．国外贷援款项目业务的复杂性。国外贷援款项目审计有其特殊性，表现在：审计的依据不仅包括我国有关的财经法律、法规、规章、制度，还包括国家利用外资政策、产业政策、国民经济和社会发展计划，我国政府及其部门与国际组织、国际金融机构、外国政府及其机构共同签订的项目协定，以及国际审计准则和国际会计准则等国际公认的审计、会计规范；审计的内容不仅包括对国外贷援款项目财务报告编制方式和有关会计资料的审核，还包括项目资金来源、资金运用、外币周转金专用账户以及资金使用绩效等诸多内容。因此，国外贷援款项目审计，需要比其他领域的审计更加规范的审计程序以完成审计内容，更为丰富、翔实、确凿的审计证据作为其审计评价的依据。
2．被审计单位会计信息失真。一般来说，在被审计单位治理结构不完善、内部控制失灵、管理舞弊以及经营失败的情况下，往往出现发生会计信息失真，而会计信息失真往往导致审计失败。会计信息失真目的在于粉饰会计报表，屏蔽会计真实信息，掩盖项目真实财务状况、运营成果与现金流量状况，达到某种不正当的企图。常用的手段有：人为调节收入，造成收入失真；虚列成本，造成成本失实；虚增支出、隐瞒利润等手段使账面亏损，逃避国家税收；虚列投资收益、存货价值、应收账款、固定资产等，调节利润指标；任意递延费用、漏列负债、蓄意使用不当的会计政策；隐瞒真实的交易、伪造虚假的交易等。
四、防范国外贷援款项目审计失败的措施
为什么要研究国外贷援款项目审计失败？因为审计失败的发生，会影响我国政府、国际组织、国际金融机构、外国政府及其机构等信息使用者的决策行为，从而制约市场运行效率和社会资源的配置效果。同时，审计失败也会影响我国政府的国际声誉，殃及政府审计的生存和健康发展，预示着审计机关要遭受一定的损失。这种损失可能是经济上的，但更多的是名誉上的，比如引起行政复议和行政诉讼、把审计机关送上被告席等。
基于上述的分析，防范国外贷援款项目审计失败的发生，应从审计主体和审计客体两个方面综合考虑，既要加强审计主体自身的“抗失败”能力，又必须针对审计客体的不恰当行为保持高度警惕。对审计机关和审计人员而言，国外贷援款项目防范审计风险和减少审计失败的有效措施可归结为以下几个方面：
一要强化审计机关质量控制。审计质量是审计工作的生命线，反映审计工作的优劣程度。审计质量包含质和量两个方面，量是质的客观载体，质是量的内在要求。提高国外贷援款项目审计质量，提升审计机关的执行力和公信力，必须坚持“内外合一、如实披露”的原则，从人员控制、过程控制、成果控制和检查控制等方面，建立起系统全面、职责明确、程序完善、实施有效的审计质量控制体系。具体来讲，要坚持“三严”，即严格程序、严肃纪律、严守秘密；“四实”，即取证扎实、内容详实、数据确实、问题真实；“五细”，即调查细、取证细、反馈细、审理细、写作细；把好“六关”，即审计查证程序关、审计报告要素关、查处事实证据关、违纪问题定性关、处罚条款适用关、整改落实检查关。
二要遵守审计工作职业操守。在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中，独立性和职业审慎始终是审计人员赖以生存的基本法则。独立性是审计人员执行审计业务的灵魂，包括实质上的独立和形式上的独立。审计人员与被审计单位间若存在经济利益、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素，就很可能影响客观、公正的立场，难以完全按审计准则开展审计。审计人员还需要保持高度的职业审慎，即保持“三性”：职业敏感性、职业谨慎性和职业判断性，对被审计单位出现舞弊、渎职、浪费、无效、差错等重大风险事项的可能性保持警惕和关注，并以应有的职业审慎态度执行审计业务、发表审计意见。
三要提升审计人员素质能力。审计的执业环境是不断变化的，社会对审计人员的要求也是不断变化发展的。外资审计人员的职业胜任能力和执业水平影响着国外贷援款项目审计工作的质量，这是毋庸置疑的。提升外资审计人员自身能力，要培养三个方面的素质：一是掌握新知识、学习新法规、运用新技术的素质；二是树立科学审计理念、把握审计发展规律、拥有现代化审计技能、具备国际化审计视野、创新审计思路的素质；三是注重自身道德修养、抵制不良风气腐蚀、永葆审计队伍廉洁本色的素质。
作者单位：审计署驻郑州特派员办事处