[摘要] 我国刑法对于偷税罪的规定存在诸多立法缺陷导致很多情节严重的偷税行为有罪不能罚，如罪状方面的立法疏漏；数额加比例的犯罪成立标准；法定刑与其他涉税犯罪的不相协调；建议针对这些立法缺陷进行相应的修改予以完善：以单纯的偷税数额代替“数额加比例”的犯罪成立标准；适当提高偷税罪的定罪数额标准；扩大量刑情节，增加量刑幅度；增设单处罚金刑，加强罚金刑的适用。
[关键词] 偷税罪数额加比例立法缺陷罚金刑
现行刑法第201条关于偷税罪的规定直接脱胎于旧刑法第121条。由于受当时的立法简约观念的影响，对偷税罪的罪状采用简单罪状和空白罪状的表述方式，表述极为抽象、概括，与罪刑法定原则所要求的明确性原则相距甚远。为适应罪刑法定原则的要求，现行刑法对偷税罪的规定一改1979年刑法的做法，规定得非常具体明确。应该说，从立法技术角度，现行刑法采用叙明罪状的方式，详尽地列明了偷税的若干手段，揭示了偷税的本质定义，分解了定罪中情节严重的若干含义，使本罪的犯罪构成更加明确，增强了司法过程的可操作性，这是符合罪刑法定原则的旨趣的。但也正是其过于追求法律明确，显得过于僵化，暴露出偷税罪立法的若干缺陷。自从现行刑法颁布以来，对刑法第201条立法的指责一直不绝于耳。现将偷税罪适用中的有关问题罗列如下：
一、罪状方面的明显缺陷
刑法第201条立法由于采用了“完全列举”罪状叙述方法,遗漏了大量罪状，实务中行为人完全可以通过列举罪状以外的方法来达到偷税的目的，囿于立法规定，则不能予以犯罪论处。实践中刑法第201条列举以外的方法大概包括以下几类:
1.行为人以行贿的手段或者通过其他手段如性贿赂、提供某种机会(如旅游、提干、出国、升学等)或者揭发隐私等方法，在不触及申报制度和会计制度的情况下，收买或者胁迫税务人员，让其徇私舞弊来达到不交或者少交税款的，对此则不能依照刑法第201条进行处罚，行为人则可能逃脱法网;
2.行为人采用“隐匿企业”的做法，在已有的“明企业”背后未经任何部门批准成立一家“黑企业”，利用“黑企业”签订合同、转移账款，大肆偷税。实践中，除此之外，还有其他形形色色的偷税方法。比如通过关联企业偷税；通过不办理税务登记的方式偷税；通过利用一个牌证进行多处经营的方式偷税；通过企业改组兼并甚至破产等方式偷税等等。在这些偷税方式中虽然偷税数额远远超过了刑法第201条所规定的定罪标准，但因其未接受过纳税申报的通知，故不能对其以偷税罪论处。学界普遍认为，刑法第201条立法，为了片面追求立法明确，排除了“兜底条款”的立法方法，使立法语言“挂一漏万”，导致“相同行为不同处理”，由于刑法规定的缺陷产生了大量的犯罪黑数。
其实，现行刑法对偷税罪的罪状采用这种封闭性犯罪构成的规定方法，移植于《税收征管法》中的“偷税”概念，但无论如何，将行为人利用刑法第201条列举以外的手段实施偷税的行为排除在犯罪之外，明显不符合本法条的立法原意。从历史解释与目的解释的角度分析，偷税罪立法旨趣意在惩治“不缴或者少缴应纳税款”的行为，并将其严重的行为规定为犯罪，以保证国家财税收入的实现，维护国家机器的运转和法秩序，而不应该因行为人的偷税手段不一样，而作出不同的处理。由于立法者疏忽或者立法技术失误，刑法第201条将一部分偷税行为排除在犯罪之外，导致“相同的情况不同处理”，造成法律漏洞。这一立法缺陷导致罪状规定过窄，由于受罪刑法定原则的约束，法官没有办法对这种法律漏洞进行补充，在实践过程中只能按照一般违法处理，导致很多情节严重的偷税行为有罪不能罚。
二、偷税罪的法定刑与其他涉税犯罪不相协调
偷税罪是危害税收征管罪的基本型犯罪，其他罪名如虚开增值税专用发票罪等是立法规定的特定型偷税犯罪。特定型犯罪与基本型犯罪，在犯罪手段上虽有区别，但犯罪的本质目的是一致的，即都是为了偷逃国家税收，故在定罪与量刑上应相互协调配合。目前，对偷税罪只规定了3年以下有期徒刑和3至7年有期徒刑两档量刑幅度，但骗取出口退税、虚开增值税专用发票等犯罪，却规定了3年以下有期徒刑、3至10年有期徒刑和10年以上有期徒刑至无期徒刑三档量刑幅度。其他涉税犯罪有无期徒刑的处罚规定，而基本型的偷税罪最高只能处7年有期徒刑，基本型犯罪量刑规定较轻，与其他特定型犯罪不相平衡，这就会使偷税者避重就轻，在某种程度上使特定型犯罪的处罚规定失去实际意义，使基本型犯罪泛滥和严重。
三、数额加比例的法定量刑幅度产生了立法空档
刑法第201条立法规定了两个量刑幅度：第一个幅度是偷税税额占应纳税额的10%不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，处3年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金;第二个幅度是偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。这两个量刑幅度规定得非常明确，立法者以为这样即可以将严重的偷税行为“一惩无余”，孰不知有这样两种更为严重的偷税行为，却“无法可依”：第一，偷税数额占应纳税额30%以上，但偷税额1万元以上不满10万元的；第二，偷税税额占应纳税额10%不满30%，但偷税税额却超过10万元的。在第一种情况下“绝对数额”符合第一档次，而“相对比例”符合第二档次；在第二种情况下，“绝对数额”符合第二档次，“相对比例”却符合第一档次。也就是说，这两种情况不能被归入任何一个量刑档次，但这两种偷税行为又确实比第一档次的偷税行为严重，理当惩处。然而，根据“罪行法定原则”，刑法第201条第1款在这里出现了“调整盲区”。
四、相应的立法修改
偷税罪的上述立法缺陷导致司法实践中很多情节严重的偷税行为有罪不能罚，这也是实践中偷税犯罪黑数高的一个重要原因。针对上述缺陷，笔者认为有必要进行相应的立法修改。
1.以单纯的偷税数额代替“数额加比例”的犯罪成立标准。目前刑法规定偷税数额和偷税比例是构成偷税罪的必要条件，即规定了双重标准。立法之所以采用这种“数额加比例”的犯罪成立标准，究其原因，其一是为了体现偷税犯罪本身的特点，即偷税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人主观恶性的大小；偷税数额大小，则是从客观角度对社会危害程度的反映。同时从偷税百分比和偷税实际数额两个角度考虑定罪和量刑的标准，可以兼顾主客观两个方面。其二是能均衡照顾大额纳税人和小额纳税人，采用比例制不至于大额纳税人一偷税就构成犯罪，采用数额制不至于小额纳税人一偷税就构成犯罪。因而，这样规定从表面上看是科学的。但是，由于这种“数额加比例”的规定方式过于简单、机械，缺少确定性，致使其在实际运用中存在一些问题：一是将大额纳税人与小额纳税人区别对待，没有法律依据，本身就不公平；二是采用比例制，反映不出行为人的主观恶性和行为的社会危害程度;对偷税者来说，能偷则偷，不会考虑偷税的比例。偷税比例高而数额小，与偷税比例低而数额大相比，前者的社会危害性并不大于后者。故现行立法规定偷税比例达 10%以上才构成犯罪，本身没有科学与理论依据。这个标准会造成大额纳税人偷税数额巨大但因比例不够而不能定罪，小额纳税人偷税数额不太大但因比例高而定罪。实际上是保护应纳税额多的纳税人，在法律上歧视应纳税额少的纳税人。这样的规定事实上也给执法不严者放纵犯罪创造了有利条件。此外，在现实生活中，纳税人其中的一次偷税，若是全额偷税，本身就不涉及偷税比例问题。其实，对经济犯罪，我国的立法与司法都是以数额作为定罪量刑的主要依据，因为数额是揭示经济犯罪社会危害性程度的主要标准。偷税罪作为一种经济犯罪，自然应该符合该类犯罪的这一特征。基于上述分析，笔者认为，宜将“数额加比例”的犯罪成立标准，修改为单纯的偷税数额标准。单纯的数额标准不仅能够较好地克服原有标准的缺陷，而且能够正确体现社会危害性这一犯罪的本质特征。偷税的社会危害性的大小，要以偷税数额为主要依据，偷税比例不能作为构成犯罪的限制条件。但偷税比例在某种程度上能反映行为人的主观恶性程度，可作为定罪后的量刑情节考虑。
2.适当提高偷税罪的定罪数额标准。偷税数额反映了客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度，偷税数额应当作为社会危害性的主要依据。实践中偷税数额一般也容易查明。但是，现行刑法规定偷税1万元就构成犯罪，比职务侵占罪的定罪数额还低，立法规定太严。实践中偷税数额多数十分巨大，但由于达不到比例要求，构不成犯罪，又显得立法太宽。从法理上分析，除房产税等财产税外，税款的真正承担者是消费者，从本质上说，纳税人只是扣缴义务人。非法占有消费者已交纳的税金，是一种侵占国家财产的行为，因而偷税犯罪的社会危害性相当于职务侵占罪。在取消偷税比例作为犯罪构成条件后，有必要提高犯罪起点数额。同时，考虑经济在不断发展，偷税数额与刑事处罚也不应是固定的比例关系，以便今后根据情况可适当调整。故笔者认为，考虑到刑法的谦抑性，应适当提高偷税罪的定罪数额标准，目前宜以5万元作为“数额较大”的标准，以 50万元作为“数额巨大”的标准。
3.扩大量刑情节，增加量刑幅度。行为构成犯罪后，不同情节决定从重或从轻处罚。偷税定罪以“数额为主”，但也要“比例兼顾”。偷税比例也是衡量偷税者主观恶性和社会危害性大小的重要因素，故笔者认为，偷税比例应作为重要的量刑情节。建议规定偷税比例小于10%，可以从轻或者减轻处罚，情节较轻的，可以免除处罚；偷税比例大于30%，应当从重处罚，以体现罪刑相适应的刑罚原则。此外，针对目前实践中偷税数额十分巨大，社会危害性也相当严重，有必要提高量刑的幅度，对偷税数额巨大的，应处3年以上10年以下有期徒刑。这样能更好地与其他的发票等税收犯罪的法定刑相协调，更好地实现罪刑相适应原则。
4.增设单处罚金刑，加强罚金刑的适用。罚金刑作为一种附加刑，体现的是对犯罪人的经济制裁。罚金刑在惩治经济犯罪方面具有其独特功能，这一点已为世界所公认。纵观当今世界主要国家涉税犯罪的刑事法律规定，罚金刑在多数情况下均可单处，而且可与自由刑易科，这也符合世界范围的轻刑化趋势。还应该看到，目前我国偷税罪发案率较高，如果以自由刑为主，不仅使本已有限的司法资源更趋紧张，而且不利于社会稳定及涵养税源。现行刑法对偷税罪规定了并处罚金刑，但没有规定单处罚金刑。鉴于司法实践中很多偷税犯罪是单位犯罪，对其判处罚金刑不仅具有针对性，也容易执行，能体现刑罚的相当性、有效性和严肃性。因此，笔者认为对偷税罪有必要增设单处罚金刑，并强化罚金刑的适用。建议在修改刑法时，进一步增加可以单处罚金刑的规定，从而更充分地发挥罚金刑在惩治偷税犯罪中的作用。
综上分析，笔者认为，刑法第 201 条应修改为：“纳税人采用伪造、隐匿等手段，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，从而不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；数额巨大的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。偷税数额占应纳税额的10%以下，可以从轻或者减轻处罚，情节较轻的，可以免除处罚；偷税数额占应纳税额的30%以上，应当从重处罚。”
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