摘要：近年来，我国消费价格指数（CPI）呈现趋势性增长，并由结构性通货膨胀向全面通货膨胀演变。尤其是2010年，CPI一直向上行走，2011年1月在下调了食品价格权重的情况下，通胀率已超过3%的警戒线并接近5%。在通货膨胀的情况下，如果仍按原会计计量属性进行会计核算，势必造成会计报表的歪曲和会计信息的失真。因此，本文通过对通货膨胀的分析，探讨通货膨胀对会计计量属性的修正要求。
关键词：通货膨胀 会计计量 属性 修正
一、通货膨胀的涵义
通货膨胀是指在纸币流通条件下，因货币供给大于货币实际需求，也即现实购买力大于产出供给，导致货币贬值，而引起的一段时间内物价持续而普遍地上涨现象。其实质是社会总需求大于社会总供给（供远小于求）。通货膨胀就其不同的分类标准可以分成不同的类型：按通胀率高低分，可分为低通货膨胀、急剧通货膨胀和恶性通货膨胀；按通胀形成的原因分，可分为需求拉动型通胀、成本推进性通胀和需求成本混合推进型通胀。
二、我国通货膨胀现状
目前对通货膨胀的警戒线标准存在颇多争议，3%的通胀警戒线在国际上是通行的标准，但社会对通胀率的承受力及政府对通胀率的容忍度应该是与经济增长的速度成正比的，即经济增长得越快，通胀的警戒线应该越高。中国目前仍保持9%―10%的经济增长速度，而西方很多国家近年的经济增长速度还不到3%，鉴于此，经济学家厉以宁提出，有必要将国内的通货膨胀警戒线上调至4.5%。而在“国际金融论坛2010年北京全球年会”上，经济学家成思危更表示，相对于GDP预期10%的增速，5%的CPI水平，没有什么可怕的。其实，所谓“通胀警戒线”只是一个提醒性的指标，高一点低一点并不是太重要。但无论如何，通货膨胀现象都会危及宏观经济层面，而且对会计计量也造成一定的影响，因此，我们有必要对目前我国的通胀情况进行进一步的分析。2010年我国的居民消费价格指数呈现上行趋势，以下图表可一斑窥豹：
图一 我国2010年ＣＰＩ涨幅走势图
另外，近两年生产者物价指数（ＰＰＩ）也呈曲线上升趋势，增长率甚至比ＣＰＩ的增幅还大，这更要求在企业会计核算时对会计计量属性进行修正。
三、通货膨胀条件下对会计计量属性的冲击
（一）一般情况下的会计计量属性
在2006年制定的《企业会计准则》中规定，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括：
1、历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
2、重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿还该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
3、可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
4、现值。在现值计量下，资产按照预计从其持有使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
5、公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
（二）通货膨胀对会计计量属性的冲击
新的《企业会计准则》虽然引入了公允价值的计量属性，但同时作出了下面的规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。也就是说，企业在进行会计核算和信息披露时，原则上要求采用历史成本进行计量，在通货膨胀的情况下，势必对计量的准确性造成冲击。
1、对资产计量准确性造成的影响
首先，通货膨胀时，CPI、PPI持续上涨，如果仍按历史成本对资产进行计量，会使资产的账面价值低于现行价值，从而低估了资产。其次，如果企业在不同时期购入相同的资产，入账时都采用历史成本，就会造成同一资产有多个不同甚至是相差悬殊的入账价值，容易使数据使用者误解。第三，为了能更清晰地说明通货膨胀情况下使用历史计价原则核算资产所造成的计量不准确，我们把资产分为货币性资产和非货币性资产。货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等，这些资产不会随着物价的变动而发生金额的变动。但由于该类资产采用历史成本计量，其期末的购买力必定随着物价的上涨而下降。非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。由于采用历史成本进行计量，其期末的金额则仍以取得时的购买力来表示。由此可见，期末的资产总和由两个不同时点的购买力相加所得，显然是不准确的。
2、对负债计量准确性造成的影响
通货膨胀对负债计量的影响主要体现在货币性负债上。物价已经上涨，而负债的账面价值采用的是历史成本入账，体现的货币购买力较高，但偿还时将按照账面上等值而实际购买力下降的价值来偿付债务，给企业带来了实际的收益。例如一年前借入款项100万元，假设该年的通货膨胀率为5%，一年后还款时的100万元就只与95万元等值了。这就相当于借款企业用95万元偿还原100万元的借款，取得了5万元的实际收益（利息忽略）。这个影响的结果往往会被企业利用，在通货膨胀的时候尽量拖延款项的偿还，以取得尽可能多的实际收益。
3、对利润计量准确性造成的影响
在利润的核算方面，目前要求遵循的是配比原则，即收入要与其相关的成本、费用想匹配。而配比原则往往又是以历史成本计量为前提的。传统会计模式中收益的确认是在“名义货币资本保全”的概念下确认的，即收入大于用名义货币计量的已售资产的历史成本的差额即确认为利润。此原则在产品的销售收入随物价上涨而增加时，与之匹配的产品的成本若仍按取得时的较低的历史成本核算，则必然产生利润的高估。
四、通货膨胀对会计计量的修正对策
（一）通货膨胀对会计计量修正的国际对策
在应对通货膨胀的全球趋势过程中，国际上逐渐探索并形成了通货膨胀会计。通货膨胀会计是指在通货膨胀条件下，根据一般物价指数或现时成本数据，将传统历史成本会计加以调整，借以反映和消除物价上涨因素对传统会计报表影响，或彻底改变某些传统会计原则，从而更真实的反映企业财务状况和经营成果的一种会计程序和方法。在持续通货膨胀的情况下，人们针对物价变动的情况对财务会计数据的不同影响，产生了通货膨胀会计的三种模式：不变币值会计，现行(重置)成本会计，现行成本/不变币值模式。
1、不变币值会计
所谓不变币值会计，是用价值稳定、购买力一定的货币单位作为会计计量单位进行会计计量，揭示一般物价水平变动影响的会计模式。它是专门用来处理通货膨胀和通货紧缩对会计信息影响的会计程序与方法。不变币值会计的显著特点在于用不变币值货币单位取代名义货币单位进行会计计量。这样，就需要一个中介来转换企业财务报表原来所显示的数据。这个中介通常被称为转换因子。不变币值货币的转换因子最初是黄金，人们通常把一定量的黄金作为中介，将报告期的当量货币额所表示的财务数据与基期当量货币额相比较，从而提示二者之间的差异。但是，目前黄金的价格也成上升趋势，用黄金作为转换因子也就失去了其稳定性。
2、现行(重置)成本会计
重置成本是指在当前市场条件下，按现行价格购置与现有资产相同或类似的资产所需支付的现金及其等同物。当所重估的资产是可以从外部购得时，应用上述概念进行估价并不会发生很大困难。但是，当所估价的对象是专用设备或自制产品、自建建筑物时，在采用重置成本计量基础时，就要对这些不能直接从外部购买的资产采用现行再生产成本计价。所谓现行再生产成本，是指在当前价格水平下，按当前的材料、人工和制造费用的价格，再生产同样资产的花费。因此，可以认为，现行再生产成本包含于重置成本之中。
3、现行成本/不变币值会计
为了全面反映物价变动的影响，人们创造出现现行成本/不变币值会计模式。这种会计模式的基本原理是，计量基础是现行成本，计量单位是不变币值。这种模式试图全面反映物价变动影响。因此，就需借助现行成本会计和不变币值会计的某些原理。具体的做法是把现行成本会计技术与程序和不变币值会计技术与程序有机地融为一体。从成本会计效益对比上的考虑，采用这种模式，通常是在历史成本、名义货币财务数据的基础上重编现行成本、不变币值财务报表。因此，也可以把现行成本/不变币值会计模式理解为一种财务报告模式。在这种情况下，运用物价资料所进行的一切调整，都是在会计期末进行的。
（二）通货膨胀对会计计量修正在我国的要求
1、正确运用公允价值进行会计计量
我国新的《企业会计准则》中，在会计计量基础中已加入了公允价值的标准，但在使用的过程中加入了其他的附加条件。加之在新准则执行之初，上市公司利用此标准进行核算和信息披露时没有得到投资者的充分理解，使公允价值的计量标准没有得到推广。实际上，能在通货膨胀的情况下正确地使用公允价值进行会计核算，会修正历史成本原则计量所造成的信息歪曲，尤其在非货币性资产的计量上体现明显。例如在通胀率较高的情况下核算固定资产，使用资产评估的方法，运用以公允价值为基础的物价指数法、收益现值法等对固定资产净值进行核算入账，就可以修正由于使用历史成本核算所造成的低估资产的情况。另外，各行业的折旧处理方法也可以趋于公允，采用行业的公允标准。这样不仅可以调整或还原公司历史真实利润，还可以为投资者在公允价值的基础上预测公司的未来利润和真实的市场价值。再如，对存货这种非货币性资产，在通胀情况下，可以采用以公允价值为基础的指数调整法重新计价和进行耗用的核算，从而避免真是库存的低估所造成的库存损失以及耗用成本的低估。
2、存货发出计价可适当采用后进先出法
新《企业会计准则》中虽然引入了公允价值的计量方式，但同时取消了发出存货的后进先出计价法。取消的原因可能是考虑到要避免企业通过随意调整存货计价的方法来避税，加上2005至2006年间，世界范围内一度出现通货紧缩的趋势，因而取消了该计价方法。虽然如此，但税法仍然允许企业计算发出存货时采用后进先出的计价方法，只是在使用时增加了限制条件，即如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出存货或领用存货的成本。因此，在持续通胀的情况下，可以在会计核算时参照税法的发出存货计价方法，适时适度地使用后进先出法，这样可使销售成本与实际成本趋于接近，以避免低估成本，虚增利润的现象。
参考文献：
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[3]陈桂花，通货膨胀会计理论问题探讨，科技广场，2006（9）
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[5]宋国青，通货膨胀歪曲企业会计，财经，2004
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注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文