【摘 要】 会计师事务所收入分配问题直接关系到事务所及注册会计师提供专业服务的社会价值和其所承担的风险，是事务所健康发展的关键。文章在分析了按投资（贡献）和承担风险的多少来分配的基础上，?合事务所及注册会计师的特征，认为事务所应建立以风险为导向，按投资（贡献）与承担风险相?合为分配原则的收入分配制度。
【关键词】 收入分配； 投资； 风险承担
会计师事务所的服务产品具有社会价值、经济价值和风险价值三重价值特征。在市场经济中，会计师事务所最基础的业务是从事审计鉴证业务，通过提供审计鉴证?果――审计报告而收取服务费用，形成事务所的收益，实现事务所提供专业服务的经济价值。而这种经济价值的实现和专业服务的认可（包括事务所和事务所成员社会地位的认可与尊重）有赖于审计鉴证服务的社会价值实现――降低市场交易双方因信息不对称引起的交易成本和提高社会交易的诚信品质。正是事务所及其成员提供的服务产品所担负的社会价值和所收获的经济价值，决定了其必须承担相应的责任――不仅包括道义责任，更包括法律责任。美国著名经济学家奈特在论证控制权与责任的关系时就指出：责任和风险不可分离。注册会计师从其诞生之日起所肩负的社会道义使命――维护股东乃至公众利益，就已决定这一高尚职业的高风险性。
目前，我国注册会计师提供专业服务的组织载体是企业，包括有限责任制、普通合伙制和有限责任合伙制。奈特（1921）认为，在不确定性假设下（事实上，不确定性在我们这个进步的社会就如变化一样普遍存在），决定生产什么与如何生产比实际生产什么和如何生产更重要。因此，一个组织的内部组织?构就不再是无关紧要的机械性细节。从这个角度来看，企业的出现及内部?构的优化就赋予了降低风险的动机和理由――通过整合和专业化的手段或途径。而内部收入（收益）分配制度的科学、合理安排是这一进程的关键动因。
收入分配制度的设计主要涉及分配的原则和基础。分配原则通常有两个维度：投资（贡献）和风险。“投资”角度是根据所有者（包括出资人、合伙人）、员工对事务所实体的投资（贡献）来确定分配的多少，这里的“资”可以是物化（金融、财产）资本，也可以是人力资本。“风险”角度则是从所有者、员工对事务所风险承担的大小来确定分配的多少。当我们把企业作为一个整体并与其外界相联系时，可以发现：在企业制度下，所有者通过承担风险获得剩余（利润），员工通过转嫁风险获得工资。?合事务所及注册会计师的特征，笔者认为，事务所应建立以风险为导向，按投资（贡献）与承担风险相?合为分配原则的收入分配制度。
一、按投资（贡献）多少来分配
从企业追逐利润的基本特性来看，会计师事务所是一种投资工具。投资者（合伙人）投入物化（金融、财产）资本、人力资本、客户资源等获取事务所的最终剩余索取权和最终控制权，把事务所看成是他们获取超额收益的投资工具；员工则投入人力资源等把事务所看成他们获取薪酬、福利等回报的投资工具，实现其专业服务的经济利益。由于生产要素――人及人所具有的不可分离的知识、智力创造在事务所的服务产品中处于主导地位，决定了会计师事务所企业权益的主要性质是“人合”，而非“资合”。那么，事务所收益分配原则就不应当考虑“按出资额大小”，而是按各人对事务所的“投入”或“贡献”大小。
按照现代薪酬理论，薪酬的计算可以“以工作为基础”，也可以“以人为基础”。若以工作为基础，则需要对各个工作岗位进行评价，从工作性质、难度、对公司的重要性等多个方面来比较衡量；若以人为基础，则需要考虑其专业经验、技能、能力等，甚至包括未来能给公司带来利益的潜能。具体到会计师事务所，由于其工作岗位比一般意义上的企业单一，且工作岗位的级别在很大程度上已经体现了其所要求的经验、专业能力及相关的技能与素质，因此，笔者认为，只要事务所在绩效评估、晋升机制上保证相应的公正性，按职务级别来确定其相应的基本工资或固定工资是比较恰当的。
根据相关学者的总?，我国事务所的报酬合约主要有三种：工资合约、分成合约和定额合约。工资合约（固定工资制）是事务所向注册会计师支付固定工资，剩余收益由出资人全部享有。定额合约是注册会计师自己联系业务自己做，在给事务所上缴一定管理费后剩余收益归己（类似于承包）。分成合约（浮动工资制）是事务所只给注册会计师支付较少的基本工资，注册会计师的主要薪酬是按业务收入的一定比例提成或经绩效评估所获得的奖金。笔者认为，事务所对于非所有者实行固定工资制还是浮动工资制，主要是由事务所的业务发展战略和成本约束两方面所决定的。具体来说，当事务所的人均业务收入低于某一值时，实行浮动工资制一方面有利于节约成本，获得成本效应，另一方面可以激励员工努力工作，积极扩大业务收入；当事务所的人均业务收入高于某一值时，实行固定工资制则可以节约成本。当事务所决定发展某一种子业务时，可能会先实行固定工资制，以稳定人心、步步为营为战略；当事务所实施发展市场战略时，浮动工资制很可能成为其选择策略。
由于人与人之间对于风险的反应是不同的，有的人属于风险规避型，有的喜欢冒险，还有的风险中立，因此，对于事务所的投资者来说，同样面临着这样的风险偏好差异。风险偏好差异最终会影响投资回报、责任承担等方面的差异。因此，笔者认为，对于事务所投资者的收入分配，关键在于投资者之间应事先约定：其所投入的物化（金融、财产）资本、人力资本、客户资源等应分享的相应报酬率。这个报酬率仅指收入初步分配所要求的报酬率，不包括分配后剩余（利润）的分配。
二、按风险承担多少来分配
风险―报酬权衡原则是财务管理的基本原则之一，也即要求“承担风险越多，要求的回报率越高”。投资固定收益证券（如国库券、企业债券）比投资股票风险要小，因此其收益率要低。在企业中，由于债权人的最终剩余求偿权在普通股股东之前，这就是说，在承担风险方面，普通股股东大于债权人，因此，这一顺序也就决定了投资者对这两种证券收益率的要求是：股票>债券。
对于一般股份公司，上述风险对投资人来说由于“法人财产权”的隔离而显得比较单一，主要表现在经济上，通过资金的损益就可以计算出来。风险的“一元”特征大大简化了风险承担的合约?构安排，即每个投资者按其投入资金所占的比例来承担风险，这是“资合”的特点。但是，对事务所来说，投资者承担的风险不单表现在经济上，还表现在法律上，呈现出“二元”特征①。经济风险方面，对于不同的事务所组织形式而言，投资者承担的风险有差异，如有限责任制事务所通过注册资本“锁定”风险水平，而合伙制事务所则由于连带机制不能对私人财产加以法律上的隔离。因此，组织形式的差异对投资者之间的风险承担合约?构安排产生了影响，不过，这一风险也仅是针对事务所与事务所外部利益相关者而言，对事务所内不享有剩余索取权的员工没有影响。法律风险方面，我们可以从风险的来源及分布特征来看。法律（赔偿）风险不是均匀或呈某一数学规律分布的，也就是说，不是按出资多少或按一个比例来分布的，它有可能集中在少数合伙人身上，也可能集中于某一特殊时段。这就面临如何量化及在此基础上如何分担的问题。由于法律风险难以计量及判断的差异，如我们难以计算行政处罚“停业整顿”、“吊销执照”的损失究竟有多少，也不能计算出承担民事、刑事责任的损失（包括直接经济损失和潜在声誉损失）是多少，投资者之间对风险的应对措施，如不同项目风险准备金的提取，就将难以达成共识。可见，潜在的法律风险也将影响事务所的收益分配。
从企业财产的偿债担保来看，所有者共同承担了最终风险。根据“责任和风险不可分离”的原则，其所承担的风险越大，拥有的责任和控制权就相应越大。因此，在所有者收益分配和风险分担问题上，笔者主张，收益分配与风险分担应对等，承担的风险越大，分享的收益越大。让愿意承担风险的所有者享有较高比例的收益，风险规避型的所有者分享较少收益甚至不分享收益，这是符合投资一般原则的②。
因此，确立以风险为导向的事务所收入分配原则应着重关注两个关键点：一是税前收入分配上，要明确各投资者所投入的物化（金融、财产）资本、人力资本、客户资源等应分享的相应报酬率；二是税后收益分配上，所有者承担风险的比例与其个人财产要平衡，且与获取红利的比例要一致。
总之，分配问题既是一个利益分割问题，也是一个权责对应问题，一个博弈问题。它直接关系到事务所及注册会计师提供专业服务的社会价值（社会声誉）和其所承担的风险，是事务所健康发展的关键。在事务所分配制度安排中要以风险为导向的原因，是由独立审计的使命、事务所的“人合”特点和人性等诸多因素共同决定的。
【主要参考文献】
［1］ 弗兰克?H.奈特.风险、不确定性与利润［M］.安佳，译.北京：商务印书馆，2006.
［2］ 王善平.独立审计权责?构研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
［3］ 唐松莲.进入权与会计师事务所收益分配［J］.审计与经济研究，2006（2）.