[摘要]改革开放以来。山西省外贸企业的内部控制建设经历了内部牵制、内部会计控制阶段。现在已进入全面风险控制的新阶段，外贸企业基于风险管理的内部控制已提上重要日程。本文通过分析宋建平案，提出了加强外贸企业内部控制建设的若干对策建议。
[关键词]企业内部控制 宋建平案 对策
一、案例概况――宋建平被判无期徒刑
宋建平，男，1962年8月13日生于山东省牟平县，汉族，大专文化，中共党员，曾在山西某政法机关工作10年，案发时任山西省技术进出口公司(简称技术公司)经理、山西省大典商贸有限公司(简称大典公司)总经理。2008年2月1日，太原市中院对号称山西“国企第一贪”的宋建平作出一审判决，以贪污罪、挪用公款罪、虚报注册资本罪、非法经营罪、偷税罪，数罪并罚判处宋建平无期徒刑，剥夺政治权利终身，没收个人全部财产。
(一)控辩双方针锋相对的辩论
一审判决后，太原市检察院认为量刑过轻，提出抗诉；被告人宋建平不服判决，提出上诉。控方观点：宋建平应判处死刑；辩方观点：宋建平无罪。控辩双方针对宋建平是否有罪和大典公司的性质展开了针锋相对的辩论。此案特别的是，与一般的贪污行为不同，被指控宋建平贪污的4亿多元并没有进入“私人腰包”，也没有被挥霍，而是仍在被告担任总经理的大典公司账上，或在大典公司业务客户的账上。
公诉人指控，宋建平两笔最大的贪污行为：第1笔是涉嫌贪污1798万美元(按当时汇率计算，约合1.5亿元人民币)，这笔巨款是大典公司与瑞士IMR公司的焦炭出口结汇款。案发时，该款没有汇入大典公司账户，仍在瑞士公司账上，被告将此款“藏匿国外据为已有”，案发后追回；第2笔是贪污(未遂)2.53亿元人民币，这笔巨资2005年底在大典公司账上。当时担任技术公司经理的宋建平，在向主管单位上报技术公司改制方案时，没有将他同时担任总经理的大典公司的2.53亿元人民币资产列入技术公司清产核资报告中，被告“隐匿意欲侵吞”。
对于以上贪污指控，辩护人表示“不能成立”：第1项1798万美元的指控，并非“藏匿”，而是想用这笔钱收购津巴布韦的一家钢厂。第2项2.53亿元人民币的指控，辩护人认为是“纯属莫须有”，因为这笔钱至今仍在大典公司账上。
控辩双方在前后3次、共5天的庭审中庭辩激烈，其实焦点只有1个，即大典公司的性质。被告的辩护律师称，工商登记资料显示，大典公司从成立到后来的多次增资扩股，在法律上始终都是一个民营企业。但公诉人认为，大典公司名义上是民营企业，实质上就是技术公司。技术公司主管单位的总裁、书记、董事长及技术公司书记等人的证言表示，大典公司是技术公司改革派生出来的公司：还有多位证人证言说，大典公司与技术公司是“一套人马、两块牌子”。技术公司的改制，先是选择了一家具有出口业务资格的民营企业作为改制的“壳”公司，然后根据主管单位的安排，2002年3月，技术公司经理、书记和副经理宋建平3人以受让股权的方式成为“壳”公司的新股东，并分别担任法人代表、经理和监事，但3人均未出资。另外，公诉人指控，技术公司还为大典公司的第1笔贷款提供过40万元人民币的保证金，大典公司的业务人员也是技术公司的业务人员。
(二)宋建平案终审
法庭审理判决认为：“大典公司无论从其成立过程、资金运作还是业务开展和人力资本，均利用了技术公司的国有资本，故大典公司由此产生的资产均应归技术公司所有，属于国有资产。”最后，法庭对控辩双方提交的证据审理后作出判决，被告宋建平在大典公司的相关行为属于侵吞公款、并利用国企改制侵吞国有资产(未遂)，其行为已构成贪污罪。
2008年4月23日，省高院最终判定：一审判决定罪准确，量刑适当，审判程序合法，应予维持，故裁定驳回抗诉、上诉，维持原判。决定对宋建平执行无期徒刑，剥夺政治权利终身，并没收个人全部财产。
二、案例分析――宋建平的手段
宋建平任职不到4年成了亿万富豪，其速度之快、敛财之巨令人震惊，教训十分惨痛。宋建平的手段主要有：
(一)生活节俭
太原市反贪局的1名办案人员回忆说：“他是个很有能力的人，又非常节俭。”2006年4月，根据省纪委安排，太原市检察院作为中纪委专案组山西调查二组的成员，开始介入调查宋建平涉嫌犯罪问题，宋生活之节俭给办案人员留下了深刻印象，从始到终他只穿着一条左裤腿已经开缝的裤子，半年后仍然穿着这条裤子，不同之处是右裤腿也开了缝。
(二)利用改制
1984年成立的技术公司(国有企业)，其主营业务是焦炭出口业务。但由于当时焦炭市场不景气，企业不赚钱。2002年，按照法律规定，技术公司的经营状况已符合破产条件，但当时的规定是不允许国有外贸企业破产，因此，技术公司决定用改制的办法安置职工，稳定局面，摆脱困境。在此背景下，技术公司开始改制：先是选择一家有进出口业务资格的民营企业作为改制的“壳”，然后更名为大典公司，并办理了工商变更登记，申请获得了焦炭出口资质。时任技术公司副经理的宋建平，被任命为大典公司总经理。原技术公司的部分领导、焦炭经营人员也转入大典，成为大典公司的领导及业务骨干。从此，大典、技术公司开始“合作”。双方签订协议，从2002年起，技术公司的焦炭出口配额全部转给大典公司，大典所做的焦炭出口业务，按每吨5元提成，其余返还技术公司。经有关部门审计，按此协议，3年间大典公司应缴未缴技术公司利润达2.53亿元。
2005年，根据省政府国企改制政策，技术公司委托会计师事务所清产核资，已升任技术公司经理兼大典公司总经理的宋建平，明知大典尚欠技术公司2.53亿元，却对审计单位只字未提，隐瞒了这笔巨款，致使审计单位得出技术公司亏损3000万元的结论。随后，技术公司作为严重亏损企业，被列入了破产行列。2006年7月，宋建平被立案侦查。检察机关认为，在技术公司改制中，宋建平利用职务之便，将2.53亿元国有资产隐匿于大典公司。技术公司一旦破产成功，这笔巨款将被宋控制。虽然宋的犯罪行为被迫终结，但仍构成贪污罪(未遂)。
(三)宋氏王国
在大肆“运作”数亿元国有资产的同时，身兼大典公司总经理、技术公司经理的宋建平，又先后以家人、同学的名义承包、开办了多家公司，所经营业务与大典、技术公司相同。2006年3月宋建平被“双规”时，他的“宋氏王国”资产已达2.6亿元。山西天鸿能源有限公司(简称天鸿公司)、山西天河能源有限公司(简称天河公司)、山西河津进出口公司(简称河津公司、国有公司)，均经营与大典公司相同的焦炭业务，赚了算“宋氏王国”的，赔了就记到大典公司账上。
(四)借鸡下蛋
宋建平的“借鸡下蛋术”：在每一桩出口业务合同上，只签盖甲方(国外购货方)的印章，乙方空缺。如果赚了，乙方就是河津公司；如果赔了，乙方就变 成大典公司。以2004年为例，大典公司共有出口配额45万吨，实际出口58.8万吨，账面利润为6000万元，平均每吨利润为100元；而同期的河津公司，共获得出口配额3万吨，实际出口21万吨，账面利润为2.4亿元，平均每吨利润达1140元。
(五)三个女人
短短几年间，宋建平由一个门外汉变成“山西国企第一贪”，秘密就是其身后依靠着“三个女人”：一个是毕业于北京某名校，精通多种外语的瑞士IMR公司的国内代理人杨玲玲；一个是为宋建平“做大做强”立下汗马功劳的大土河公司外贸经理张英；还有一个是中粮集团的退休干部李涵静。
杨玲玲：2003年初与宋建平相识后，两人一拍即合，携手成立了天鸿、天河公司，利用大典公司这个牌子，几年间赚得盆满钵满。据她交代：2004年3月～6月，大典公司与瑞士IMR公司共做了8船业务，宋建平提出货款先不要结清，暂时留在国外。杨向IMR公司请示后，便将1798万美元的货款留在了IMR公司的账上。
张英：2004年4月，焦炭行情一飞冲天，出口配额代理费也随之暴涨，货源及配额成为稀缺物。在此背景下，天鸿公司在张英的帮助下，获得了大土河公司5450吨配额的援助。同年，宋先后用大典公司的5450吨配额，替天鸿公司偿还了大土河公司的债务，并将大典公司出口焦炭所得50万美元汇至大土河公司，为天鸿公司折抵了借大土河公司的配额。
李涵静：“配额紧俏的时候，只有她能倒出来”，有“京城第一倒姐”之称。2004年9月，宋与李在北京某饭店见面，宋以每吨30美元的价格，向李购买了3万吨焦炭配额，用于天鸿公司的焦炭出口，获利472.9万元人民币。
(六)虚假平账
2004年3月～6月，宋建平将大典公司与瑞士IMR公司的焦炭出口结汇款1798万美元，隐匿国外。宋利用职务之便，实施虚假平账等手段，将大典公司的未结汇款1798万美元，据为已有。
(七)虚假注册
2003年2月，宋在成立天鸿公司时，从河津公司借款1000万元用于验资，验资完后将款打回；2004年2月，宋安排给天鸿公司增加注册资本5340万元，从河津公司转款5340万元用于扩股验资后将款转走。2005年3月，宋利用任大典公司总经理之便，将公款500万元借给李×个人注册公司使用。
(八)买许可证
2004年10月，宋非法向李涵静以每吨30美元价格，购买了3万吨焦炭出口许可证，天鸿公司因此获利472.9万元，构成非法经营罪。
(九)行贿
李韶宇在2000年9月～2004年3月间，任省经贸委市场处副处长，主要负责焦炭出口配额分配等工作。2003年12月27日，宋为感谢李对其公司的支持，并提出下一步为该公司争取出口配额，在北京王府饭店送给李41万元人民币。李韶宇犯受贿罪，被判处有期徒刑10年。
(十)偷税
从2003年3月～2006年2月，天鸿公司采取虚假账簿申报纳税，累计偷税1623万元。
三、宋建平案反思
法律界人士认为，宋建平案案情复杂特殊，时代特色浓烈，有着国企改制进程中“摸着石头过河”的典型时代烙印。在对改革开放30余年进行回顾总结的今天，分析和解剖宋建平案的发生背景和过程，具有重要的现实意义。“山西国企第一贪”宋建平，就出在我们外贸行业，是一个进入外贸行业仅仅几年的新手，是一个曾在山西某政法机关工作10年的干部，难道不值得深思吗!宋建平案的发生，为我们商贸企业敲响了警钟，为我们加强企业管控提供了典型案例、反面教材。
(一)改制不规范
宋建平利用国企改制，侵吞国有资产2.53亿元，有了原始资本积累，这就是所谓的第1桶金。从此，他才能借鸡下蛋；他才能承包、开办多家公司，建立宋氏王国；他才能利用焦炭行情火爆的市场机遇，通过各种不法手段4年变身亿万富豪。
(二)用人不当
人的因素，在内部控制中发挥着重要的作用。不健全的用人机制和监督机制，是培养贪官的沃土。我们常说“道德使之不愿、法律使之不敢、制度使之不能”，这说明诚信与道德观或企业文化在某种程度上是高于制度本身的。宋建平一人兼有技术、大典、河津3个国有公司和若干个人公司于一身，有的高额盈利，有的严重亏损。于是，他可以上下其手，把钱任意转移，最后都捞到了自己的腰包。权力过多过大，又没有约束和监管，可以说这是对宋的纵容。
(三)内部人控制
技术、大典、河津3个国有公司的决策权，集中在少数几个人手中，负面效果突出。特别是宋建平这个决策人，其他人很难影响其决策，危险性更大。
(四)利用关联交易
宋建平同时拥有多家公司，利用关联交易，使用“借鸡下蛋术”，如果赔了，亏损是国有公司的；如果赚了，盈利就是自己的。这样的关联交易，宋建平焉有不发之理?
(五)监督严重缺失
赋予宋建平那么集中的权力，很少有约束和监管。对技术公司本有的2.53亿元收入，却查不出来，反而得出亏损3000万元的结论。他上通“京城第一倒姐”，买卖出口许可证。宋建平把山西资源优势和配额体制的弊端利用到了极致，给了他为所欲为的机会和条件。
(六)贪官伪装术
宋建平仅用4年就成为亿万富豪。这个人生活简朴，不嗜烟酒，开缝的裤子竟穿上数月，难怪熟悉他的人案发后吃惊地说，“打死我也不信，宋建平身价亿万!”。可见，贪官伪装术还是蒙骗了不少人，这是值得警惕的现象。
四、加强外贸企业内部控制的对策建议
从宋建平案看，企业内部控制的实施远比想象的复杂和困难。对企业而言，如何从宋案中汲取教训，结合内部控制规范的实施来提高风险应对能力，是我们应该深入思考的课题。搞好企业的关键是用人、制度和利用现代信息手段的严格管理。企业内部控制建设应坚持实质重于形式的原则，在科学设计的基础上，将控制重点放在有效执行上。现在，越来越多的企业认识到：尽管内部控制不是万能的，但是没有内部控制是万万不能的。
改革开放以来，山西省外贸企业的内部控制建设经历了内部牵制、内部会计控制阶段。在有关法律法规的指导下和许多风险案例的启示下，部分外贸企业开始认识到内部控制对企业生存发展的重要性，初步建立了本企业的内部会计控制制度，在执行中也取得了一定的成效。现在，企业内部控制建设已进入全面风险控制的新阶段，外贸企业基于风险管理的内部控制已提上重要日程。但从总体上看，外贸企业的内部控制建设还处于起步阶段，存在较大的差距，主要问题是：内部控制意识淡薄；内部环境基础薄弱；风险管理不到位；信息沟通不顺畅；内部监督缺乏。为此，对加强外贸企业内部控制提出如下对策建议：
(一)提高对内部控制的认识
提高认识是企业实施内部控制的先导。首先，应强化企业领导层的责任意识。只有领导层的高度重视，才能结合企业的实际情况，尽快制定出行之有效 的内部控制目标和制度。基本规范指出，董事会负责内部控制的建立健全和有效实施。也就是说，董事会是企业内部控制系统的核心，它决定了整个企业的态度和行为。
其次，应开展全员培训，提高员工素质。控制活动靠人去执行和完善，人的因素至关重要，不管是管理者还是员工，既是内部控制的执行者，又是被控制对象，其观念、素质和责任意识都影响着内部控制的效果，因此要体现以人为本的思想。企业可组织员工学习党和国家的方针政策，学习企业的发展战略、具体政策和专业知识，并建立激励机制，实行严格的考核制度，培养员工忠实勤奋的品质和良好的敬业精神；组织员工学习财政部等5部门联合发布的企业内部控制基本规范、应用指引、评价指引和审计指引等，充分认识实施内部控制是企业防范风险、实现可持续发展的必然要求，以实现企业进入国际市场、参与国际竞争的现实需要，从而形成内部控制运行的良好氛围。
(二)优化企业的内部环境
内部环境是实施企业内部控制的基础。内部环境支配着员工的内部控制意识，影响着员工实施控制活动和履行责任的态度、认识和行为。内部环境一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。
企业应深化产权制度改革，建立产权清晰、责权明确、管理科学、政企分开的现代企业制度；应理顺管理体制，完善法人治理结构，形成股东大会授权、董事会决策、监事会监督、经理层执行的协调高效的运行机制；应建立内部控制的专门机构，明确领导层和全体员工的权利与责任。建立内部控制机构是发挥内部控制作用的硬件要素，只有机构健全，内部控制才能科学分工，才能有组织、高效率地运行。建立内部控制机构后，要明确每一个员工的权利与责任，避免发生权责不清的现象。与此同时，企业应优化其他各项内部环境因素，如合理设置企业机构及权责分配、建立内部审计机构、制定人力资源政策、培育企业文化、履行社会责任等，从产权制度等各方面保证内部控制制度的有效建立和实施。
(三)确立企业的内部控制目标
内部控制目标是企业实施内部控制实现的目的或收到的效果。目标的主要功能是：提供一个尺度，作为评价进度与绩效的指标；提供一个标准，用来配置企业资源和制订工作计划。只有明确了内部控制目标，企业的一切工作才能有的放矢。
企业应依据基本规范的目标要求，结合实际制定本企业的内部控制目标，并进行层层分解，明确每一管理层的具体目标。一是促进企业经营管理合法合规。守法和诚信是企业健康发展的基石，企业应在守法合规的基础上实现自身的发展。二是促进企业维护资产安全。良好的内部控制，应为资产安全提供扎实的制度保障。三是促进企业提高信息报告质量。准确完整的信息报告，能为管理层提供可靠的决策依据和对营运活动的有效监控，同时有利于提升企业的诚信度，维护企业的良好形象。四是促进企业提高经营效率和效果，五是促进企业实现发展战略。通过有效的内部控制，防范经营风险，减少风险损失，从而不断提高企业的盈利能力和管理效率，实现企业的经营目标和发展战略。
(四)建立企业内部控制制度
内部控制制度是企业实施内部控制的制度保障。尽管已发布了基本规范和企业内部控制配套指引，但总体上看仍属于框架性质。在具体实施中，企业应根据基本规范和应用指引，结合经营特点和管理要求，建立健全本企业的内部控制制度，只有这样，才能把企业内部控制标准体系落到实处。
企业董事会应担当起建立健全和有效实施内部控制规范体系的责任，并成立专门领导班子，加强对内部控制建设的指导。在企业内部控制实务中，内部控制评价是极为重要的一环。企业应围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，对内部控制的有效性进行全面评价，通过定量和定性的分析，确定内部控制存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，并提出整改的措施。在此基础上，企业应根据基本规范和应用指引的规定，结合外贸进出口业务两头在外、国际市场竞争激烈、经营风险大的特点和管理要求，对现行内部控制制度和管理要求梳理优化，建立健全适合本企业实际的内部控制制度，并稳步有效地实施；应积极开展业务部门和分(子)公司的内部控制试点，及时解决运行中的问题，总结经验教训，逐步推广到全企业范围。
(五)加强企业全面风险管理
风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现控制目标相关的风险，合理确定风险的应对策略，是实施内部控制的重要环节和依据。风险评估要素包括确定风险承受度、识别内部和外部风险、风险分析和风险应对。企业应根据内部控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估，准确识别内部风险和外部风险，确定相应的风险承受度；应采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析排序，确定关注重点和优先控制的风险；应根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定并综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略，实现对风险的有效控制。此外，企业应树立科学的风险应对策略观，也就是说，企业要从整体层面来分析风险的影响，以企业价值最大化的原则来选择具体的应对策略，其中重要的是评估成本效益比。对那些不能承受的风险，企业应主动规避；对那些可以采取措施降低、分担的风险，应综合运用管理措施和保险方法管理；对于风险不大的低概率风险，选择风险承受也是一种积极的风险管理方式。
控制活动是企业管理层根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是实施内部控制的具体方式和手段。企业应根据内部控制目标和风险评估结果，结合风险应对策略：通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，综合运用不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等内部控制措施，对各种事项和业务实施有效的控制；企业应建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，对可能发生的重大风险或突发事件，制定应急预案、明确责任人员、规范处置程序，确保突发事件得到及时妥善处理。
(六)重视企业的信息与沟通
信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效的沟通，是实施内部控制的重要条件和载体。信息与沟通的主要环节有：确认、计量、记录有效的经济业务；在财务报告中恰当揭示财务状况、经营成果和现金流量；保证管理层与企业内部、外部的顺畅沟通，包括与利益相关者、监管部门、注册会计师、供应商等的沟通。
企业应构建畅通无阻的信息传递渠道：应充分运用现代化信息处理和通讯技术，建立灵敏的信息收集、加工、反馈机制，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对各类业务和事项的有效控制，减少人为操纵因素，使各项决策和管理活动建立在信息支持的基础上，以便利用各种信息及时调整发展策略，加强决策和管理活动的针对性和主动性，为风险监测和预警提供有力的信息支持；应建立内部信息流通机制，开辟反映问题的正规渠道，使员工对上级的错误指令有通畅的反应渠道并有保护措施；内部控制人员应定期监督评估内部控制的总体效果和主要风险，将发现的内部控制缺陷及时报告和处理，确保信息传递畅通无阻，保证内部控制政策的贯彻落实。
(七)强化内部监督
内部监督是企业对内部控制建立与实施情况的监督检查，通过评价内部控制的有效性，对发现的缺陷及时加以改进，这是实施内部控制的重要保证。
企业应在董事会下设立由独立董事等组成的审计委员会，在经营管理系统设置内部审计机构；应加强日常监督，对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应及时报告和改进；应加强专项监督，在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某些方面进行有针对性的监督检查，及时发现并纠正各种违法违章苗头，防微杜渐，为改进内部控制提出建议，为实现内部控制目标服务。
主要参考文献：
[1]山西“国企第一贪”宋建平一审被判无期，2008－02－03，新华网
[2]采建平案终审2008－04－24，山西法制报
[3]财政部等5部委企业内部控制基本规范，2008－5－22
[4]财政部等5部委企业内部控制配套指引，2010－4－15
[5]财政部等5部委刘玉延解读《企业内部控制配套指引》，2010－5－5
实习编辑：杨炯