摘要:本文结合案例,就关联方利息支出对所得税的影响进行初步探讨分析,并对此提出了几点建议和思考,以期借鉴。 关键词:关联方 利息支出 所得税
■一、政策简介
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对债权性投资和权益性投资的具体范围进行了明确,债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资;权益性投资采用的是会计准则中的概念,其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。财税[2008]121号又进一步规定了企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例标准:金融企业为5:1,其他企业为2:1。同时,财税[2008]121号还规定了例外条款,即关联方利息支出符合独立交易原则或者借款企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际发生的利息支出准予扣除,此项例外条款类似于经济合作与发展组织(OECD)所提倡的“正常交易法”。
■二、案例
2008年1月1日,甲公司向同一集团的乙公司借款3000万元用于生产经营,期限3年,年利率为10%,银行同期贷款利率为8%,甲公司将2008年借款利息300万元全部确认为费用,计入当期损益,并且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。甲公司的权益性投资为1000万元,其所得税税负为25%,乙公司的所得税税负为15%,甲、乙两公司均为境内非金融企业。请计算甲公司可以在所得税前扣除的借款利息并进行相关分析。
■三、案例分析
1、交易独立性分析
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定,企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。在本案例中,甲公司无法提供税法所要求的关联业务证明资料以证明此笔借款业务符合独立交易原则。对于这类关联交易,建议甲公司最好事先提请税务机关对其关联交易确认后达成预约定价安排,以避免业务发生后引起不必要的反避税调查。
2、实际税负的比较
甲公司实际税负为25%,乙公司实际税负15%,显然,甲公司的实际税负高于境内关联方乙公司的实际税负。至此,甲公司无法证明其交易符合独立性原则且其实际税负高于乙公司。因此,甲公司关联方利息支出的税前扣除必将受到我国税法的一系列限制。
3、借款金额的限定
根据财税[2008]121号第一条第二款规定,企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例:金融企业为5:1;其他企业为2:1。在本案例中,甲公司为非金融企业且其权益性投资为1000万元,其从关联方乙公司借款所发生利息可税前扣除的借款限额为2000万元(1000万×2)。除2000万借款限额所产生的利息外,关联借款中的另外1000万所产生的借款利息100万元不得税前扣除。
4、借款利率的限定
在本案例中,实际支付的利息是按合同利率计算的,由此似乎得出结论:甲公司可税前扣除的借款利息,其利率应为合同约定利率10%。但是,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定:“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。” 根据此规定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企业同期同类贷款利率8%计算的部分允许扣除,超过部分将不能在税前扣除。两个结论相互矛盾,到底应该是8%还是10%?应如何选择?
在本案例中,仅根据税法及条例中特别纳税调整条款及财税[2008]121号的规定,就得出甲公司可税前扣除利息的利率为10%是不恰当的,应再结合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款的相关规定进行确定,从而可以得出甲公司借款利息可在税前扣除的利率标准为银行同期同类贷款利率8%的结论。
■四、案例结论
通过上述分析可知,甲公司接受关联方债权性投资,符合税法规定的限额为2000万元,符合税法规定的利率标准为8%,于是可以得出结论:2008年甲公司可在税前扣除的关联方利息为160万元,其余140万元利息不得在2008年度税前扣除,也不能结转以后年度扣除。
■五、几点思考
1、符合例外条款的关联方利息支出能否全额扣除
财税[2008]121号例外条款的内容是:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除”。根据这一规定,只要交易符合独立性原则或实际税负不高于境内关联方的,其实际发生的利息支出就可以税前扣除。符合财税[2008]121号例外条款的关联方利息支出应遵循“凭票、据实、限额” 扣除原则。
2、实际税负=实际税率
由于新企业所得税法规定了很多税收优惠,其中:减免税优惠和抵免所得税优惠,均会造成实际应纳所得税额小于应纳所得税额,致使实际税负与实际税率相背离。若实际应纳所得税额等于应纳所得税额,则实际税负等于实际税率;若实际应纳所得税额小于应纳所得税额,则实际税负小于实际税率。因此,实际税负不是实际税率,两者不能等同使用。
3、非关联企业之间借款利息是否受债权性投资与权益性投资的比例限制
假设甲、乙两公司不存在关联方关系,则甲公司的借款利息扣除不适用财税[2008]121号文件,不受债权性投资与其权益性投资的比例限制,只要取得发票并且利率不超过金融企业同期同类贷款利率,其实际发生的借款利息支出即可全额扣除。
4、收取利息的关联企业如何进行所得税处理
财税[2008]121号第四条规定,企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。在本案例中,虽然甲公司在税前扣除的利息仅为160万元,另外不符合规定的利息140万元不能税前扣除,但这并不意味着乙公司就可以只将160万元利息收入计入所得额,另外140万元利息收入不必计入所得额。也就是说,不管甲公司税前扣除的利息是多少,乙公司均需按全额利息收入300万元缴纳企业所得税。
(责任编辑:罗佳)