摘要：对可能有森林资源资产业务的上市公司的财务报告进行分析，全面地揭示上市公司拥有与利用森林资源资产的情况，分析森林资源资产会计核算与信息披露情况及存在的问题，最后提出改善森林资源资产会计核算和信息披露的建议。
关键词：上市公司；森林资源资产；会计核算
中图分类号：17275.2 文献标识码：A 文章编号：1008-2972(2012)01-0045-07
一、引言
森林资源是陆地生态系统的重要组成部分，对于人类的可持续发展具有十分重要的意义。同时，森林资源又是许多企业的生产经营要素，对于企业的财务状况和经营成果影响显著，森林资源资产会计信息对于投资者等会计信息使用者具有显著的决策相关性。国际会计准则委员会2000年发布了《国际会计准则第41号――农业》
(以下简称IAS41)，我国于2004年发布《企业会计核算办法――生物资产和农产品》，2006年发布了《企业会计准则第5号――生物资产》(以下简称CAS5)，加强了对生物资产会计核算的规范。在这些会计准则和会计规范的指引下，我国涉及森林资源资产的上市公司还存在着会计核算是否规范、会计信息能否满足信息使用者的需要等一系列问题。
国际上，对于森林资源资产会计核算问题的研究与规范，主要从两个方面展开：一是对于人工林及林场的会计核算，以IAS41和AASBl41(澳大利亚会计准则委员会第141号准则)为主要的代表，主要解决人工营造的林木资产及相关资产的会计核算问题。二是人工林以外的其他森林资源资产的核算，包括林地资产和森林景观资产等。在国际会计准则和美国的会计准则中，主要在不动产准则中进行规范，对于发挥其他作用的企业的森林资源资产，除了AASBl037(现已被AASBl41代替)做出了一些规定以外，我国增加了公益性生物资产的内容，其他的多数未予明确规范。在我国。对于森林资源资产会计核算的研究开展也较早，也取得大量的研究成果。具有代表陛的有刘鸣镝(2004)对森林资源资产会计核算进行系统的理论和方法研究。沈振宇(2000)和姜文来(2000)讨论了森林资源资产的确认和资本化问题。张卫民(2004)等研究了森林资源资产的确认和会计核算路径选择。这些研究_[作对于我国会计规范的制定发挥了较大的作用，但目前为止，没有学者对2006年的CAS5发布后的会计核算情况进行系统研究。因此，本文选取2007年度披露的上市公司年度报告的沪深上市公司分类研究对象并就其进行分析，这对于全面分析与研究森林资源资产会计核算具有重要意义。
二、森林资源资产的界定及其在我国上市公司中的存在状况
(一)森林资源资产的界定
从广义的角度理解，森林资源是包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野牛动物、植物和微生物及发挥其作用的自然环境的总称。从狭义的角度讲，人们通常所说的森林资源主要指的是树木资源，尤其是乔木资源。狭义的森林资源的定义，从一般意义上而言，已经不能满足社会发展的需要，因此，现行的法律、法规基本是在广义概念的基础上，根据其本身的需要确定。《中华人民共和国森林法实施条侈例》认为“森林资源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。森林，包括乔木林和竹林。林木，包括树木和竹子；林地，包括郁闭度0.2以上的乔木林地以及竹林地、灌木林地、疏林地、采伐迹地、火烧迹地、未成林造林地、苗例地和县级以上人民政府规划的宜林地”。《森林资源资产评估管理暂行规定》规定：森林资源资产.包括森林、林木、林地、森林景观资产以及与森林资源相关的其他资产。在会计学中，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为和其他交易或者事项，预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。因此，可以认为，森林资源资产是过去的交易或事项形成的、企业或其他主体所捌有或控制的、预期会给企业或其他主体带来经济利益的森林资源。结合前面的分析，本文将森林资源区分为林木资源、林地资源和森林景观资源三大类，对应将森林资源资产区分为林木资产、林地资产和森林景观资产三大类。
(二)森林资源资产在我国上市公司中的存在状况
为了比较全面地反映我国上市公司森林资源的会计核算情况，本文结合CSRC和GICS行、行业分类，寻找并分析这两个行业分类体系中可能涉及森林资源资产的公司均作为考察对象。本文选取2007年度披露的上市公司年度报告(数据来源：CCER数据库)的沪深上市公司为分类研究对象。在这些上市公司中，从CSRC行业分类中选取农林牧渔业的所有子行业、制造业中的木材和家具子行业和社会服务业中的旅游子行业共计68家公司，从GICS行业分类中选取纸产品与林产品行业、食品行业的农产品子行业共计77家企业，二者重复选取的为40家，最后选取上市公司样本数为95家。由于上市公司经营多元化及上述行业分类方法的局限性，本文无法保证包括了上市公司的所有的森林资源资产业务，但应当说是做到了尽可能的全面。
从样本分析及表1中可看出，2007年我国上市公司中还是有大约20家上市公司涉及森林资源资产业务，从行业分类上也涉及多个行业的上市公司，并且项目种类较多，涉及的业务方向也很多。这些上市公司中，通过阅读这些公司的年度报告，有以森林资源资产为主营业务对象的.也有以其拥有森林资源资产作为主要生产原料保障来源的，还有以森林资源资产作为依托提供服务的。森林资源资产对于这些公司的财务状况和经营成果具有显著的影响，森林资源资产如何进行会计核算对于企业至关重要。因此，有必要对上市公司的森林资源资产会计核算问题展开深入、系统的研究。
三、上市公司森林资源资产会计核算现状及其存在的问题
会计核算工作由确认、计量、记录和报告四个环节构成，本文按照这样的逻辑结构，分析上市公司森林资源资产会计核算情况，按照前述选定的样本，考察其年度报告及相关内容，可以得到森林资源资产的会计核算情况如下。
(一)森林资源资产的确认、计量与记录情况
上市公司森林资源资产确认、计量与记录记录情况如表2所示：
从表2中可看出，林木类森林资源资产在上市公司中存在的形式和发挥的作用均有多种方式。发挥作用的形式方面，有提供产品的，也有提供服务的，提供产品的林木资源有的是消耗性利用，有的不是消耗性利用。提供服务的主要是防风林和农田防护林，由于这些林木资源提供服务的方式不一样，所以企业将其列入不同的项目进行披露。有的核算是按照会计准则进行的(如消耗性生物资产、生产性生物资产及公益性生物资产)。对于完全是提供环境服务的林木资源如防风林等按照实际成本进行初始计量和后续计量，同时也不进行摊销。从表2可以看出，林地资源的入账时使用的会计科目主要是“无形资产”科目，初始计量均采用了实际成本进行计量，后续计量采用减值测试的方式，减少时一般采用摊销方式。有一家公司将林地计入“消耗性生物资产”科目并用蓄积量比例结转法减少 林地价值。
(二)森林资源资产会计信息披露情况
上市公司中拥有林木资产的公司较多，且由于我国跟随IAS41的步伐，发布了生物资产准则。按照CAS5披露生物资产的公司也较多。本文剔除了生物资产中不属于林木资源的牲畜等生物资产，主要分析林木资产的会计信息披露情况。林地资产是森林资源资产业务的依托性资源，与森林资源资产业务活动密不可分。有的公司由于历史或国家授权及投资者投入等原因拥有林地的使用权，有的公司采用租赁的方式租人林地取得林地的使用权。森林资源资产的信息披露的情况如表3所示。
从表3中可以看出，上市公司披露的信息涉及的林木资产主要包括防风林、公益性生物资产、农田防护林、生产性生物资产及消耗性生物资产，多数林木资产的信息披露均是按照CAS5的规范进行的，信息披露也比较充分，也可以看出会计准则的效果和作用是明显的。对于功能或作用与CAS5规定不同的林木资源，一家上市公司将防风林列入其他资产，另一家虽然在相关资料中可知其有农田防护林，但未在财务报告中明确披露。这也显示上市公司认为现有的CAS5不能完整地覆盖企业的森林资源资产业务，需要对森林资源资产的会计核算做进一步探讨。涉及林地的上市公司有12家，进行信息披露的有4家，主要在财务报告中披露信息，从披露位置来看，凡是进行明确披露的均选择在财务报告的无形资产中进行披露，而土地改造支出均在长期待摊费用中披露(未完工的土地改造支出在“在建工程”项目中披露)。
(三)森林资源资产会计核算存在的问题
从我国上市公司森林资源资产的会计核算实践角度看，应当说，现行会计核算与规范一定程度体现了资源价值管理的思想，对于推进森林资源资产保护和资源可持续利用起到了积极作用。但是，现行会计依然存在一些问题。
1.核算对象的设置不够系统，导致森林资源资产会计核算规范不完整
IAS41中只核算人工林，对于天然林不予核算。林木资源的含义比林木的含义更广，其包含的权利更加丰富。CAS5对符合其条件的林木资源核算作了较明确的规定，也规定天然起源的林木资源可以用名义金额计量，其核算范围较IAS41有所扩大。但不论IAS41还是CAS5，其中的“生物资产”只是体现森林资源资产作为“生物”的部分属性，而没有体现其构成的复杂性和作为自然资源的其他属性，对作为资产的森林资源的体现是片面的。林木资源类资产可以生产木材，也可以在不消灭其林木主体的情况下采收果实等其他林产品，甚至只是基于利用森林资源提供的环境(大环境或小环境)而带来价值。即使生产木材，按照现在的经营方式，也有可能只需要破坏植株个体，而不损害作为一个整体的森林资源的功能和价值。从一般意义上，资产的属性取决于资产的经营目的，经营目的单一，则其会计属性单一，经营目标多样，则其会计属性多样。对于林木类资源而言，从经营者的角度，如果只是作为用材林，目标是未来获取木材，则其作为生物资产核算是没有问题的。但如果其经营目标具有多样性，则将其作为现行准则中的“生物资产”对待就有失偏颇，不能准确、客观反映其资产实际发挥作用的情况。
从准则体系而言，IAs41中，农用土地被归入不动产核算，其核算规范可以说是完整的。但我国并没有对于林业用地相关的规定，没有将林业土地划人固定资产的范畴，在我国农用土地没有明确的会计核算规范。对于公益性生物资产的定义内容，尤其是其中列举的公益性生物资产的功能，实际上不能说是生物资产的功能，而是生物资产与其他资产共同作用的结果。如水源涵养功能应当是林木与林地等多因素共同作用的结果，林木与林地等作用要素是密不可分的要素。因此，将水源涵养林等作为生物资产是不恰当的。
2.会计核算不规范，影响森林资源资产会计信息的质量
在森林资源资产的三个构成部分中，林地资源缺乏统一的会计核算分类标准，有的上市公司将其作为无形资产，有的作为消耗性生物资产，尤其是在当作消耗性生物资产时，采用蓄积量比例结转法结转到相关的产品或服务的成本中，明显不符合生物资产的含义及林地资产的作用特征。就林木资产而言，多数企业按照生物资产准则进行会计核算，但也有企业将防风林计入其他资产并且不采用摊销等方式减少，从其发挥作用的特征看有一定的合理性，但缺乏相关的规范或准则作为依据。在以森林资源为依托的森林景观资源中林木资源也有举足轻重的作用，但发生的林木种植、抚育等初始成本和后续支出，由于生物资产准则没有(实际上也无法)规范的情况下，核算方法多样；显得比较混乱。
3.信息披露不充分、不规范，无法满足信息使用者的需要
对于符合会计确认与计量要求的森林资源资产，在财务报表中予以列报，但依靠财务报表还不足以披露全面的有益于使用者进行决策的会计信息。财务报表是一种综合性的、经过高度浓缩的概要性信息。目前而言，即便通过会计报表附注，也还难以充分反映森林资源资产的信息，只能反映林木资产的部分价值，对于森林资源资产可能带来甚至已经带来的利益及其变动情况，无法做较好的披露。这些信息如果不予以充分及时的披露，必然影响会计信息的相关性，给会计信息的使用者造成损失。
上市公司在披露森林资源资产的信息时，披露位置往往具有一定的随意性，披露方式不统一。不同的上市公司对森林资源的同一种业务，其披露的位置与披露的方式都可能有所不同，显得比较随意。森林资源中的林木资源如果符合CAS5的确认与计量的规定，其会计信息披露还是比较规范的，但对于会计准则中没有规范，或者上市公司认为不属于现有会计准则规范范围的资源，披露的随意性更大些，他们往往按照自己的理解，在现有的核算框架下寻找认为合适的科目和披露位置进行核算和披露，这一点从上述各种资源的披露位置和披露方式的多样化可见一斑。
4.没有反映森林资源资产的内在价值及其变动
森林资源资产的核心属性是其具有内在价值，而会计制度由于考虑了历史成本与现金流量计量原则，除了一小部分通过市场交易的资产外，会计核算中所确认的森林资源资产的价值大部分是其造林、培育等支出，很难反映其内在的真实价值。森林资源资产与一般的机器设备、房屋、存货等资产的价值变动最大的区别是其价值变动可能是价值增加的，也可能是价值下降的，而上述一般的资产随着其使用时间延长，价值一般是贬值的，目前的会计规范和上市公司的核算实践无法反映森林资源资产的这种变动。
四、完善森林资产会计事务的对策建议
(一)建立符合森林资源资产的自然属性和经济属性的会计核算体系，全面覆盖企业相关业务
以森林资源资产为主要依托的林业生产活动从大农业的范畴来说属于农业，但林业生产活动还是具有粮食种植、牲畜养殖等农业活动不一样的特点。林业生产的产品有木材等采伐林木主体而获得的产品，也有从林木上采集的松脂、竹笋、果实等副产品。更为重要的是，随着人们生活水平的提高，人们对于森林资源的利用进入新的阶段，开始发挥森林资源的环境效益并给控制主体带来收益。有的森林资源资产的控制主体大力开展森林旅游和游憩活动，也有的环境服务价值随着市场机制的不断拓 展与完善，也可能逐步通过市场交易来完成，如森林资源的吸碳功能可以通过碳汇交易来实现，生物多样性保护也出现了市场交易行为等等。从实践角度看，上市公司只是从事森林资源资产业务的企业中的一小部分，非上市公司的森林资源资产业务的具体类型更加丰富和多样化。因此，目前的生物资产准则并不能反映企业的森林资源资产业务，无法满足森林资源资产核算的实际需要，需要在系统研究的基础上制定系统性的会计核算体系。
(二)规范森林资源资产的会计计量和会计信息披露，提高会计信息的有用性
会计计量是会计核算中十分重要的一环，对于企业的财务状况和经营成果有直接的重要影响。与一般资产的价值变动规律不同的是，有的森林资源资产的价值并不会随着时间的推移而发生价值贬损，有的能够保持其价值，有的还可能会产生价值增值。会计计量应当结合不同的森林资源资产的主要经营方式，确定不同的会计计量政策，使得森林资源资产的价值变化能够合理反映到企业的财务状况和经营成果之中。如前所述，森林资源资产会计信息披露的情况存在较多的问题，要在全面规范各种类型的森林资源资产业务的基础上，进一步规范不同森林资源资产的会计信息披露的方式与内容，满足会计信息使用者的信息需求。
(三)加强森林资源资产会计核算的理论研究，指导相关会计核算实务
首先，有关部门应当加强森林资源资产会计核算研究的领导工作，对森林资源资产的会计核算进行系统的计划和协调。其次，在研究内容上一方面研究会计核算及规范制定问题，使得其核算更加完善，另一方面研究核算中涉及的具体问题，如森林资源资产的计量问题，包括计量内涵、计量方法、计量属性及其使用条件、计量属性与计量方法之间的关系、计量属性的选择等一系列问题，为会计核算实务和规范的制定提供理论支撑。
五、结语
我国有较多的上市公司涉及森林资源资产业务，就这些公司来说，森林资源资产的会计信息对于投资者具有重要的决策参考意义，目前，我国上市公司中，森林资源资产发挥作用的方式已经开始突破传统的利用木材的单一方式而向多元化发展。但现行的会计核算规范体系无法完全体现这种变化，导致公司的会计核算出现一些不统一的、混乱的状况。完善森林资源资产会计核算，需要进行深入的研究工作，进一步完善现行的会计规范体系，使得上市公司的会计信息具有更强的可靠性和相关性。简称，其全称为《上市市公司行业分类指引》，1999年发布试行，经修订后于2001年正式发布实施。