［摘要］保险会计新准则的变化主要体现在保费收入确认和准备金计量两个方面。由于绝大多数非寿险产品都能通过重大保险风险测试，保费收入几乎没有变化，因此新准则对非寿险业的影响主要体现在准备金计量上。新准则要求非寿险公司运用“三要素法”计量准备金，这将使得非寿险公司的准备金计量方式、财务管理模式和利润情况发生重大变化，对非寿险公司产生近期与远期的深远影响。
［关键词］保险会计新准则；准备金计量；三要素法
［中图分类号］F842.3［文献标识码］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0059-07
一、保险会计新准则产生背景（一）旧准则的局限性
1.旧准则在保费收入确认方面的局限性。由于保险产品的不断创新，一些新型的保险产品（主要是寿险产品）都会内嵌有衍生工具。这虽然有助于产品的销售，但却模糊了保险产品的保障功能，而且很多产品并没有对内嵌衍生工具部分进行清晰定价，而是将这部分的收入计在规模保费中。这在以“规模论英雄”的中国保险市场，导致更多的保险公司只注重销售理财比重高的保险产品，而这是与保险公司的社会功能相违背的。虽然这些保险新产品几乎不承担保险风险，其功能等同于金融工具，但在旧准则中，销售这些保险产品的全部收入却都计入保费收入中。据此算得的保费收入不能与保险公司所承担的保险风险相对应，不利于反映保险公司的保险风险总量。
2.旧准则在准备金计量方面的局限性。会计作为一种国际通用的商业语言，其原理与方法应适用于各个行业，但保险合同的会计处理在不同国家与地区却存在着不同的做法。［1］由于保险业是经营风险的行业，业务的特殊性使得其财务报告也具有一些独有的特征，这主要集中在保险负债的计量上。保险准备金的计提一直以来由精算师按照精算方法提取，就像一个“黑箱”，而且不同国家与地区存在着不同的提取方法，这大大降低了保险公司财务报告信息的相关性与有用性。在经济全球化的背景下，财务报告的处理差异也增加了保险公司的海外筹资与发展成本。
（二）国际与国内保险会计新准则出台历程
国际方面，为加强保险行业与其他行业（特别是金融行业）财务报告的可比性，以及加强保险业内各公司财务报告的可比性，提高保险行业财务报告的透明度，更好地体现保险公司的财务状况与经营成果，IASB的前身IASC自1997年就开始了保险会计项目的研究，迄今已形成了一系列重要的研究成果，并计
［收稿日期］2011-12-06
［作者简介］姚军梅（1976-），女，江苏南通人，安华农业保险股份有限公司董事长助理，吉林大学在读博士研究生；陈月（1989-），女，安徽安庆人，中央财经大学保险学院行政职员；王晔（1982-），男，吉林长春人，就职于华农财产保险股份有限公司。
划于2012年前形成最终规范。2004年IASB颁布了IFRS4，主要明确了新准则适用范围以及保险合同的定义。由于并未要求保险人改变原来的会计处理方法，出现了两家公司都遵循国际会计准则，但报表仍然不可比的问题。2007年IASB又颁布了《讨论稿――保险合同初步意见（Discussion Paper?Preliminary Views on Insurance Contracts）》，集中讨论了保险合同计量的问题，提出了保险合同的分拆标准以及以“三要素法”（Three?Building?Block Approach）计量保险负债的建议。虽然目前关于保险负债计量模式有现行脱手价值现行脱手价值（Current Exit Value）：在资产负债日，保险人将保险合同的剩余权利和义务立即转让给另一方所期望支付的金额。、现行履约价值现行履约价值（Current Fulfillment Value）：反映以期望值为基础的涵盖为履行保险合同义务而必需的所有未来现金流量。该方法着重于主体的履约义务。、未赚保费法等模式之争，但“三要素法”的计量思路却得到了普遍认可。
国内方面，保险合同会计处理差异是我国会计准则实现国际趋同的主要障碍。主要体现在：（1）2008年57家在A股和H股上市的公司，按香港财务报告准则报告的净利润为5 572亿元，按企业会计准则报告的净利润为5 442亿元；内地准则报告的利润小于香港准则报告的利润130亿元，净差异率为2.4%。如果不考虑中国人寿和中国平安两家保险企业的影响，净利润的差异将缩小到-10亿元，净差异率将缩小到-0.2%。（2）该57家公司按香港财务报告准则报告的净资产为43 003亿元，按企业会计准则报告的净资产为42 596亿元；内地准则报告的净资产小于香港准则报告的净资产407亿元，净资产差异率约为1%。如果不考虑中国人寿和中国平安两家保险企业的影响，净资产的差异将缩小到-268亿元，净差异率将缩小到-0.6%。可见保险会计准则是我国会计准则国际趋同的主要障碍。［2］财政部于2007年开始推行《企业会计准则》，其中关于保险合同方面的规定类似于IFRS4。虽然其引入了“保险风险”的概念，但并未对“保险风险”和“重大风险测试”界定标准，改变十分有限，对保险公司的会计实务没有影响。2008年8月财政部发布了《企业会计准则解释第2号（以下简称）》，要求同时发行A股和H股的上市公司，对同一交易事项，应在A股和H股财务报告上采用相同的会计政策和会计估计进行确认、计量和报告。2009年1月，保监会发布了《关于保险业实施有关事项的通知》，要求我国包括境内、境外上市保险公司在内的所有保险公司，编制2009年年度境内、境外财务报告时应遵循以下会计政策：“第一，保费收入的确认和计量引入重大保险风险测试和分拆处理；第二，保单获取成本不递延，计入当期损益；第三，采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准。”但“重大保险风险测试标准、保费分拆标准、新准备金评估标准另行发布”，实施细则仍未出台。2009年12月财政部印发了《保险合同相关会计处理规定（以下简称）》，详细规范了保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量三个方面的内容。以下将《企业会计准则》、《2号解释》、《规定》统称为会计新准则，简称新准则。下文主要就国内会计新准则做讨论。
二、保险会计新准则的主要内容（一）会计处理的主要变化
新准则在会计处理上主要有两个方面的变化：保费收入确认和准备金计量。（1）保费收入确认。新准则对保险合同进行了定义，并规定了保险混合合同的分拆标准。确定为保险风险部分的资金确认为保费收入，按照保险合同会计准则核算；确定为其他风险部分的资金不确认为保费收入，按照金融工具会计准则或其他相关准则核算。由于寿险公司投资型保险产品占的比重较高，而对于投资型财产保险产品，需要将原保险保单收入拆分为保费收入和其他业务收入，因此这项变化对寿险业的保费收入影响较大。例如，刘玉焕［3］指出，万能险占比较高（2009年万能险占比高达42.9%）的中国平安人寿保险业务中，其2009年不能确认为保费收入的为610.6亿元，占规模保费的45.4%。绝大多数非寿险合同满足转移重大保险风险的条件，基本无需分拆，所以新准则下非寿险业的保费收入规模基本不变，非寿险公司关于保费收入确认的会计处理没有显著变化。（2）准备金计量。新准则对非寿险业的影响主要表现在保险合同准备金的计量上。旧准则下，国内保险公司均按照法定精算准则计量准备金，此种方法将会计准则与监管要求合为一体，难以实现公允地反映保险人的负债状况和经营业绩。非寿险公司一般按照1/365或者1/24法计提未到期责任准备金，再进行保费充足性测试。其实质是未赚保费可通过系统计算得出，财务人员只需进行简单的账务处理。未决赔款准备金方面，旧会计准则下已发生已报告未决赔款准备金根据业务系统的数据逐案计提，已发生未报告未决赔款准备金由精算人员采用传统的精算方法计提。新准则下，包括未到期责任准备金和未决赔款准备金在内的保险合同准备金都应当以保险人履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础进行计量，并需要考虑边际因素与货币时间价值的影响。相对于旧准则，边际为新增概念，需增设相关科目并单独计量。
（二）“三要素法”操作步骤
新准则规定以合理估计金额为基础计量保险合同准备金正是基于 “三要素法”的基本思想。下面对“三要素法”做简要的介绍。［4］
要素1：对合同未来现金流采用明确的、无偏见的、与市场一致的、概率加权的当前估计；要素2：反映现金流量的时间价值；要素3：包含显著的边际。
在要素1中，未来的现金流应是预期未来现金流出与预期未来现金流入的差额，即预期净现金流。预期未来现金流入指保险人为承担保险合同相关义务而获得的现金流入，包括保险费与其他收费等。预期未来现金流出是保险人为履行保险合同相关义务所必需的合理现金流出，包括赔付支出与直接管理费用等。非寿险公司预期的赔付支出包括未到期责任准备金、未决赔款准备金等。
在要素2中，为反映现金流的时间价值，需对未来净现金流进行折现，折现率不得锁定。一般说来，保险合同负债的久期小于一年的，可不折现。非寿险业保险产品的保险期间一般是一年，所以现金流的时间价值对大部分非寿险保险合同的未到期责任准备金负债的现金流数值的影响不大。但非寿险保险合同的未决赔款准备金，特别对于一些长尾业务，其久期则远远大于一年，需要进行折现。由于保险负债的流动性较低，而且非寿险业务的未到期责任准备金一般不受对应资产组合收益影响，折现率应当根据负债流出期限和风险相当的市场利率确定。
在要素3中，边际是对保险人承担风险赔付责任和提供保险服务的一种补偿，包括风险边际与剩余边际。风险边际反映未来现金流的不确定性，剩余边际用来消除首日利得。风险边际一般通过资本成本法或者分位数法确定。不具备条件的非寿险公司可采用行业指导标准（指导性边际率：未决赔款责任准备金为2.5％；未到期责任准备金为3.0％）。保险人应当在保险期间内，采用系统、合理的方法，将边际计入当期损益。
图1情景一：保费充足
图2情景二：保费不足以保单获取首日保费的两种情形分析保险合同准备金提取的具体操作方法。首先，根据《2号解释》，保单获取成本保单获取成本：（首日费用）仅限于增量成本，指为获得保险合同而产生的费用及保险合同成立时发生的费用，仅限于包括：手续费及佣金支出、营业税金及附加、保险保障基金、保险监管费、分保费用支出（分入业务）、支付给以销售代理方式管理的内部员工的手续费和佣金。仍不能递延，需计入当期损益。所以保险人在总保费P中扣除增量获取成本C，初步得到保险合同准备金R。其次，合理估计出未来净现金流的分布，并折现到当前时刻得到合理估计负债L。再次，根据资本成本法或者分位数法确定风险边际M1。最后，根据《规定》，保险人在保险合同初始确认日不应当确认首日利得；发生首日损失的，应当予以确认并计入当期损益。在情景一中，保费充足，R>L+M1，首日利得以剩余边际M2(M2=R-L-M1)的形式存在；保险合同准备金的提取额为R。在情景二中，保费不足，R 四、对国内四家公司报表的追溯调整实例根据历年《中国保险年鉴》我们得到了国内四家财险公司的相关假设以及报表追溯调整实例3个表格中的相关数据都是根据《中国保险年鉴》公布数据整理调整所得。。四家财险公司即指中国人民财产保险股份有限公司（以下简称“人保”）、中国太平洋财产保险股份有限公司（以下简称“太保”）、中国平安财产保险股份有限公司（以下简称“平安”）、中华联合财产保险股份有限公司（以下简称“中华联合”）四家财险公司。
（一）相关假设
1.折现率假设：公司产险全部为短期业务，不折现。
2.首日费用比例：根据公司开业至今各年的实际发生情况并参考同业水平，在合理的范围内修正后确定，具体数字见表2。
3.保单赔付成本及维持费用比例：根据公司开业至今各年的实际发生情况并参考同业水平，在合理的范围内修正后确定，具体数字见表3。
（二）调整计算相关公式
结合公司以往各年经营情况，对相关指标的调整计算如下：
1.新准则下未到期责任准备金的校验标准：
未到期责任准备金=保费收入×（1－首日费用比例）×未到期日比例
2.未来净现金流出=保费收入×未到期比例×预期保单赔付及维持费用比例×折现率
3.风险边际=未来净现金流出×未到期责任准备金的风险边际系数
4.保费不足准备金和剩余边际：
若未到期责任准备金大于未来可能赔付和风险边际之和，会产生剩余边际。
剩余边际=未到期责任准备金－（未来净现金流出＋风险边际）
用于计算的数据如下：
表1四家财产保险公司以往各年度未到期责任准备金（单位：百万元）
保险公司2009年2008年(调整后)2008年2007年人保40 235.8430 182.9334 372.6938 122.00太保12 203.009 982.0011 378.0010 141.00平安16 321.2711 004.4012 751.3511 063.51中华联合8 036.248 305.098 050.717 469.02注：以上数字为分保后四家公司按日历年度得出的未到期责任准备金。
表2首日费用比例
保险公司200920082007人保15% 14% 14% 太保15% 15% 14% 平安18% 17% 15% 中华联合13% 13% 13% 注：以上数字为占保费收入的比例。
表3保单赔付成本及维持费用比例
保险公司200920082007人保63%68%59%太保57%59%50%平安49%62%57%中华联合64%67%73%注：以上数字为占已赚保费的比例。
（三）调整计算相关结果（单位：百万元）
以人保2008年再保后数据为例，说明在新准则下如何进行调整。
1.利润的增加情况：
原准则下2008年度未到期责任准备金为34 372.69
计算新准则下2008年度未到期责任准备金为：34 372.69×（1-0.14）=29 560.51
追溯调整后，该险种所释放的利润=34 372.69-29 560.51=4 812.18
2.未到期责任准备金充足性测试：
计算新准则下未到期责任准备金的校验标准=29 560.51
3.计算新准则下未来净现金流出估计值：
未来净现金流出=34 372.69×0.68=23 373.43
4.计算风险边际=23 373.43×3%=701.20
5.计算未来净现金流出估计值与风险边际的和：
未来净现金流出与风险边际之和=23 373.43+701.2=24 074.63＜校验标准
6.计算剩余边际=校验标准-未来净现金流出与风险边际的和=29 560.51-24 074.63=5 485.88
通过以上测试过程，可知该险种在新准则下提取的未到期责任准备金充足，可将释放出来的利润作为最终值记录到“未分配利润”项下。其他公司的计算方法类似。通过初步测算，上述四家公司2008年的未到期责任准备金充足，不需要提取保费不足准备金。由以上报表调整过程，新准则实施后四家公司2008年可释放利润约9 549.00（百万元）。实际上调整前四家公司的分保后未到期责任准备金总和为66 552.75（百万元），调整后四家公司的分保后未到期责任准备金总和为59 494.42（百万元），实际释放利润为7 078.00（百万元）。由于公开数据的局限性 ，计算结果与实际结果的误差是可以理解的。
五、完善保险会计之相关建议新准则出台后，由于可供选择的计量方法和计量模型较多，为了最大程度地保证计量结果的公允性及可比性，最终实现新准则出台的意义，建议监管部门在以下几个方面继续给行业大力支持与指导。
（一）保险合同的现金流入与现金流出是否应该单独计量
在“三要素法”中，确认的是预期净现金流，即不单独确认现金流入和现金流出，只确认一项净负债。虽然未来的现金流出和现金流入密切相关，没有投保人交纳的保险费，保险人也就不会承担相应的保险责任，但现金流出和现金流入的影响因素却各不相同。预期未来现金流入包括的保险费等是与投保人的行为即退保率相关的。而预期未来现金流出包括赔付支出与直接管理费用等，赔付支出与保险事故的发生概率相关，直接管理费用则与公司的管理效率相联系。由此看来，只列示预期净现金流出减少了很多有用信息；而且直接管理费用是一个具有公司特点的参数假设，因公司而异，这样也会降低各公司间保险合同负债的可比性。
（二）保险合同义务每个部分是否应该分别列示
保险合同义务即预期未来现金流出，包括赔付支出与直接管理费用等。直接管理费用包括保单维持费用、理赔费用等，这些是因公司而异的，它反映了公司对自己未来管理效率的预测。对于保险人不同但保险事故相同的赔付支出应该是市场一致的。但如果把保险合同义务统一列示，就会出现完全相同的保险责任在不同公司投保，各公司的保险义务却不同的情况，这降低了各公司财务报告的可比性，也不利于费率的市场化，不利于激励公司提高管理效率。
（三）风险边际的计量
在风险边际的计量上，目前保监会建议未到期责任准备金风险比例为3%，未决赔款准备金风险边际比例为2.5%。但从公司实务而言，该比例能否真实反应现金流的不确定性尚不能得到可靠的结论。由于各公司对国际上计算风险边际方法的理解可能不一致，建议保监会对业内进行培训，使各公司可以根据在国内的不同经营情况测算自身风险边际，而后在保监会规定的范围内选取风险比例，以便更好地理解和把握自身运营情况。
（四）获取成本的计量
由于行业内各公司获取成本指标相对保密，故难以取得“市场一致的获取成本”，各公司只能按照自身运营情况评估获取成本比例。为了促进业内公司交流经验，使行业得到快速健康的发展，建议保监会于每年固定时间公布行业各险种获取成本比例，供各公司参考。
（五）农业保险的特殊情况
国家近几年十分关注农业发展，每年的“一号文件”都对农业的健康发展寄予了殷切期望和大力的政策支持，这给政策性农业保险的发展提供了良好的契机，可以预见未来政策性农业保险会得到迅猛的发展。作为处于农业保险主要地位的种植业保险，其保险期间多为半年期，经营风险非常集中。鉴于业内承保种植业保险时间相对较短，对其风险认识还比较有限，对某些重要指标计量的准确与否直接影响着相关公司财务报表的准确性以及公司经营的稳定性，建议保监会细化种植业保险相关经营指标计量方法。若条件成熟，可根据全国各地每年灾情情况，定期公布预期赔付率等指标供各公司参考。
对于以平滑收益为目的的巨灾准备金，从国际准则的发展趋势看是不应当提取的，但目前财政部、税务总局出台的文件都要求计提农业险的巨灾准备金，因此需要进一步进行协调。
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［4］郭菁. 揭开保险合同准备金计量的面纱――对IASB保险合同会计准则征求意见稿的述评［J］. 会计研究, 2010, (9).
责任编辑：银铃
Impact of New Accounting Standards for
Insurance on Non?life Insurance Industry
Yao Jun?mei1, Chen Yue2, Wang Ye3
(1?AnHua Agricultural Insurance Company Ltd., Changchun 130033,China;
2?School of Insurance, Central University of Finance and Economics, Beijing 100081,China；
3.China Huanong Property & Casualty Insurance Co.,Ltd,Beijing 100034,China)
Abstract:There are two major changes in new accounting standards for insurance: one is premium income confirmation, and the other is measurement of reserve. The vast majority of non?life insurance products can be tested by a significant insurance risks and pass the test, but premium income is almost unchanged. Thus, impact of the new standards on non?life insurance industry is mainly reflected in the measurement of reserve. In the new standards, non?life insurance companies are required to apply the “three elements policy” into the measurement of reserve, which will lead to great changes in the measurement of reserve, financial management and profit for non?life insurance companies and will have short?term and long?term impact on these companies as well.
Keyword:new accounting standards for insurance; measurement of reserve;“three elements policy”2012年第2期税 务 与 经 济No.2 Mar.15,2012
(总第181期)Taxation and Economy(Serial No.181)