【摘 要】现在越来越多的企业单位面对着类似牲畜生长、生产、增值导致生物质量或数量的变化从而引起的价值变化的会计处理问题这类特殊业务，各个单位的会计为此伤透了脑筋，都不知道该如何处理这种问题，或者说是处理的方法千奇百怪，没有形成规范的统一的操作准则。面对这类问题，目前社会还没有引起足够的重视，但是这并不意味这是件小事，相反这将会是一个很大的操纵空间，企业单位可以通过它来虚增资产或者减少利润从而实现欺骗广大投资者或逃税的犯罪行为，甚至引起社会的动荡。因此，虽然这是个很小的课题，却让我们看到了会计准则上的一些空白和缺陷，这将是我们深入认识与改革会计准则的一个切入点；同时研究这个课题对社会主义市场经济体制的健康稳定的发展也有着很大的作用。
【关键词】生物资产；计量模式；公允价值；发展趋势
“农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织，正是这一特点导致了对农业活动进行会计确认、计量和报告的复杂性。”再加上农业生产的地区性较强，使得不同地区的生物资产会计准则具有自己的独特性。加之，我国是农业大国，不仅单纯从事农业生产活动的单位众多，而且涉足农业的大中型企业也不少。随着经济全球化的发展，农业要引进技术和资金，开展国际合作，需要提供相关的会计信息，以消除外国投资者对我国农业财务报表的误解和怀疑。因此，制定既与国际会计惯例相协调，又适合中国国情的农业会计准则已经十分迫切，而生物资产的会计计量在农业中又占有很大的比重。
由此可见，在当代知识经济时代下，随着农业的进一步发展，讨论研究生物资产的相关计量模式将会越来越体现出它的重要意义与必要性。
一、生物资产计量模式的应用现状
由于生物资产的特殊性，财务会计对其计量研究相比工业企业资产计量处于滞后状态，而且往往企图运用对工业企业资产研究的一些成果硬件套入生物资产计量上，而忽视了生物资产自身的特殊性，导致其提供的会计信息扭曲了经济实质。目前，AICPA、CI-CA、法国《会计总法案》以及我国行业会计制度等都涉及到有关农业活动、生物资产的会计规范。特别是2000年国际会计准则委员会颁布《国际会计准则第41号-农业》（IAS41）对农业活动及生物资产的确认、计量、财务报表列报及披露作了规范。
我国会计计量模式经过从1998年对公允价值的首次运用到2001年会计准则修订与公允价值的全面回避阶段，再到2006年公允价值对的在此引入与全面推广阶段，在参照国际财务准则并充分考虑到我国现阶段国情下，使按照企业会计准则体系编制的财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。其中包括了对生物资产公允计量模式的初步规范。
二、生物资产的会计计量模式面临的挑战
公允价值在理论界和实务界研究与运用范围的逐步扩大、公允价值会计国际惯例的出现，说明公允价值计量已经进入运用阶段而超越了争论阶段经济越发达，资本市场越善，财务会计信息服务于经济决策的目标就越明确，财务会计对公允价值的依赖性就越强。但是公允价值在提高会计信息相关性的同时，也不可避免地损害了其可靠性。如果不对其进行合理的规范，公允价值很容易成为企业调节利润的工具。
从市场本身的发展看，我国市场经济尚处于发育阶段，企业间的交易行为不十分规范，市场竞争不从分，公允价值难以形成。此外，我国市场化程度不高，在会计准则制定中是否采用公允价值作为会计要素的计量基础反面，我国采取了较为谨慎的做法。就我国目前情况来讲，注重历史成本为基础，为投资者和有关方面提供真实可靠的会计信息是第一位的，对公允价值的作用并未充分考虑。
综上所述，生物资产的会计处理规范面临以下几个挑战：第一，生物资产的计量属性主要是以历史成本为主要属性，适当考虑了市价水平，但并未运用公允价值的理念。如何把公允价值理念运用并扩大到生物资产计量全过程将是目前最为迫切的问题；第二，生物资产中特别是农业企业生物资产的计量所涉及的折旧、摊销等概念，与工业企业的概念相吻合，并未结合生物资产自身的特点来考虑。
三、对生物资产会计处理研究的思考
国际会计准则第41号对于生物资产的计量用公允价值取代历史成本计量属性。而现实中，我国还是更注重历史成本模式。笔者认为，由于公允价值作为一种理念，是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换后债务清偿的金额这与市场经济要求实行公开、公平、公正的理念是一致的，体现了一种与时俱进的观念；而且以公允价值计量生物资产更能够体现生物资产的价值信息，最符合生物资产的特性。所以从发展的角度看，生物资产的公允价值计量取代历史成本计量具有历史发展的必然性。
为此笔者认为须结合我国国情制定专门的生物资产公允价值计量准则，为系统规范公允价值的使用。该准则至少应包括以下内容：1.引言：说明制定本准则的目的和使用范围；2.定义：为生物资产相关项目的公允价值下一个准确的定义；3.生物资产的公允价值的获取方法：明确规定现行市价法、现行成本法、现值法及期权定价法等，并规定各种方法的使用条件、范围和注意事项；4.生物资产公允价值变动的确认和计量：明确规定在公允价值对生物资产后续计量是所产生的业务处理方法；5.公允价值变动的转回：明确规定公允价值反向变动的会计处理方式；6.披露：具体规定采用公允价值计量时应披露的内容和方式。
与此同时，我国须加强公允价值理念的推广与教育活动，在国内经济环境日趋完善的情况下，国民素质的提高是改善公允价值计量现状的基础和前提。
在运用上述准则时应结合生物资产以下的特点因素合理运用：1.生物资产价值本身的变化情况；2.企业持有生物资产的目的；3.生物资产不同生长阶段的价值变化情况；3.生物资产组合：如森林、土地、土地改良形成一个资产组合。
参考文献：
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