摘要：本文考察了农村合作金融机构对外投资中涉及的会计处理问题，提出应执行合并财务报表规定，并就此深入探讨，提出相关建议。 关键词：农村合作金融机构；合并报表；企业会计准则
JEL分类号：M41 中图分类号：F832.35 文献标识码：A 文章编号：1006-1428(2012)02-0091-03
一、合并报表理论及国家制度安排
合并会计报表简称合并报表，亦称合并财务报表，是指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。国际上比较公认的合并会计报表理论有三种：
第一种称之为母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，子公司少数股东被排除在外，仅作为公司集团主体的外界债权人。以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，合并会计报表被看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二种称之为实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三种称之为当代理论。当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论中各一部分内容，所以缺乏内在一致性，虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
1995年。我国财政部根据《企业会计准则》的有关规定，参照母公司理论，颁布了《合并会计报表暂行规定》。合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、发生的费用等信息。当一家企业(即控股公司)事实上控制了被投资企业的财务和经营方针时，前者应当编制合并会计报表，将其控制的境内外子公司和事实上可以控制的被投资企业纳入合并会计报表的范围。但存在两种争议：一种认为，若子公司与母公司的经营性质有很大不同，现实中我国企业集团不是纳税主体，合并会计报表也不是企业进行利润分配，包括缴纳所得税、分派股利的依据，它仅仅具有提供企业集团整体经营情况信息的作用，合并报表意义不大，主张不予合并；另一种认为，合并会计报表反映企业集团整体的经营情况，而各成员企业无论经营性质差异多大，会计报表均可合并，因此主张将所有子公司纳入合并范围。我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》对此无明确规定。
二、农村合作金融机构合并会计报表的现状
当前，农村合作金融机构(以下简称“农合机构”)在《企业会计准则》中，未明确农合机构投资发起的村镇银行、小额贷款公司、参股城商行和农合机构间战略投资是否属于“控制的特殊目的主体”，未执行合并财务报表规定，造成财务信息不完整。
以宁波辖内为例。6家农合机构累计在宁波辖内外投资村镇银行12家，农合机构间战略投资2家，投资秦皇岛商业银行1家，投资小额贷款公司1家，总投资已达4亿多元。
(一)非控制类可分为两大类
6家农合机构在宁波辖内投资村镇银行4家，农合机构间战略投资2家。其中：
1、鄞州银行和象山信用联社投资象山国民村镇银行：
2、余姚合行投资余姚通济村镇银行；
3、奉化信用联社投资奉化罗蒙村镇银行：
4、慈溪合行投资宁波市区信用联社：
5、余姚合行投资宁海信用社：
6、鄞州银行投资鄞州国民村镇银行。在宁波辖区外新疆、四川和广西投资村镇银行8家，投资秦皇岛商业银行1家。
上述投资主要特征是：
1、5家农合机构在12家村镇银行的权益性资本比例均在50％以下。
2、5家农合机构在12家村镇银行的其中5家出任了董事长，但股东占2/3以下；其中一家机构形式上股东占2/3以下，但村镇银行董事长、行长及主要经营管理部门负责人均由农村合作金融机构推荐、村镇银行董事会聘任。实质上完全控制了该村镇银行。
3、参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和日常经营管理工具等。
目前，鄞州银行对村镇银行实行权益法合并，确认投资收益或亏损，计提递延所得税方式，对投资的10家村镇银行进行合并计量。得到了国际著名会计师事务所普华永道的认可。
余姚合行、奉化联社未对投资的2家村镇银行进行权益法合并，未对能够引起农村合作金融机构收益或亏损和权益发生变化进行公允价值合并计量。
(二)控制类
余姚合行全资在宁波辖区外发起设立开化通济贷款有限责任公司1家，符合省农信联社合并报表条件。其主要特征是：
1、该公司为一人有限责任公司，农村合作金融机构权益性资本比例在100％
2、公司不设股东会，公司股东行使该公司董事会职权。由公司股东行委派一名执行董事，为公司法定代表人，委派一名监事，由风险总监兼任。公司设总经理，由执行董事聘任或解聘。
3、股东行制定公司政策，派遣本行人员担任村镇银行高级管理人员，提供科技信息服务、产品和日常经营管理工具等。
根据会计师事务所和当地银监部门要求，余姚合行将全资发起设立1家小额贷款公司，资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表、附注进行了合并。
(三)合并报表政策与权利间的碰撞
1、正向作用。
(1)真实反映经营结果。合并报表能真实、全面和客观反映农村合作金融机构资产负债、现金流量、损益状况，维护存款人和股东的权益。
(2)对权利人的利益保护。合并报表能确保存款人和股东获得农村合作金融机构披露的信息，决定存款和投资的方向。
2、政策冲突。
(1)对国家金融决策的影响。一是非金融类企业合并报表造成金融统计数据失真；二是相关报表数据从不同口径重复上报，影响国家金融决策；三是当前货币投放相对从紧的情况下，国家实行信贷投放限额管理，合并报表后造成了农合机构信贷投放总量超标。
(2)对农合机构监管评级的影响。新设村镇银行、小额贷款公司财务能力弱，合并报表后对农合机构核心一级资本充足率、一级资本充足率、资本充足率、留存超额资本率、逆周期超额资本率、杠杆率、贷款拨备率、拨备覆盖率等产生负面影响。
(四)合并报表管理能力薄弱
2008年银监会发布《银行并表监管指引(试行)》，确立了我国银行业并表监管的原则及框架，从并表范围、跨业跨境风险以及监管措施等方面作出了具体要求。当前农合机构对合并报表的认识停留在会计意义上的合并报表而非基于全面风险管理原则上的并表管理：其次是公司治理层面上未明确统一的协调部门，未制定跨行业合并报表标准；再次是缺乏有效的风险管理手段，信息系统难以满足并表 管理的需要。
三、对农合机构进行合并会计报表的探讨与建议
农合机构应以全面风险管理理念为目的。从战略规划、公司治理、风险管理架构着手，抓好合并会计报表工作。严格执行《合并会计报表暂行规定》，对拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。
(一)建立有效的合并会计报表管理体系
一是制定完善的并表管理战略，从整个农合机构的角度，对合并会计报表中涉及的信用风险、市场风险、流动性风险等进行有效管理。
二是完善农合机构公司治理结构，明确并表管理职责分立，确保各项工作在各个层级得到有效实施。
三是完善合并会计报表管理手段，建立跨行业、跨区域的数据传输和集中处理系统，加强对农合机构各类风险的定量化、集约化管理。
四是按规定编制财务报告。合并报表形成财务报告，作为农合机构对外信息披露的资料。财务报告(又称财务会计报告)是指农合机构对外提供的反映某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益，以及报表附注。财务报告应分为两类：一类是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人、监管和行业管理部门等外部使用者。例如：合并后会计年度信息披露报告。另一类是未合并的农合机构的财务报告，其服务对象主要是监管和行业管理部门。
(二)完善会计政策
建议对农合机构有关合并财务报表规定进行完善，将农合机构投资发起的村镇银行、小额贷款公司、参股城商行和农合机构间战略投资纳入管理范围，并明确界定哪些类型应进行合并报表，哪些类型应按长期股权投资，采用权益法核算。无论何种形式，均应做到：
一是统一会计政策。被合并报表企业(村镇银行、小额贷款公司、城商行)必须与合并报表农合机构会计政策相一致。年中不一致的，年终报表应按合并报表农合机构会计政策进行报表调整。
二是统一审计。由合并报表农合机构统一聘请一家会计师事务所进行年报审计。
三是制定跨行业合并报表标准及管理制度。
(三)协调外部监督
央行应明确金融统计口径，按金融统计属地原则。以农合机构母报表为依据，将合并报表数据作为央行监管参考。银监按属地分级监管原则，监管评级应仍按非合并的农合机构母报表为依据，对所有者权益的变动作调整监管。税务部门按注册地缴纳税款。
(四)非完全控制的投资合并报表管理
按《企业会计准则》第2号规定，统一将村镇银行、参股城商行和农合机构间战略投资划分为长期股权投资。农合机构对投资的村镇银行具有共同控制或重大影响。应当采用权益法核算。
1、理由。
(1)具有“共同控制”的特征。农合机构虽然作为村镇银行发起行和最大股东，但是不能满足完全控制条件，重大决策由股东、股东大会和董事会决定。
(2)具有“重大影响”特征。农合机构作为村镇银行发起行和最大股东，参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和日常经营管理工具等。
(3)参股城商行和农合机构间战略投资虽无“重大影响”特征，但具有“共同控制”的特征。
2、方法。
(1)对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，农合机构应当按照持股比例计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资。调整长期投资账面价值。
(2)对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资账面价值，同时增加或减少资本公积的数额。
(3)投资农合机构应按月向银监部门和行业管理部门报送非完全控制的村镇银行、商业银行业务状况表，按季报送资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益报表。
(五)完全控制类合并报表
按《合并会计报表暂行规定》，统一将符合合并报表条件的小额贷款公司合并到农合机构，年终要报送3类报表，即农合机构合并报表、农合机构母报表、被合并报表小额贷款公司报表。
1、理由。
(1)农合机构为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
(2)农合机构具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。
(3)农合机构通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力或承担了特殊目的主体的大部分风险。
2、方法。
(1)在编制合并财务报表时，应当根据相关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资；应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司的会计政策与农村合作金融机构政策保持一致：应当统一子公司所采用会计期间，使子公司的会计期间与农合机构保持一致。
(2)合并财务报表应当以农合机构和子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表为基础，抵销农合机构与子公司之间、子公司相互之间发生的所有内部交易对合并财务报表的影响后编制。
(3)除一般财务报表附注外，农合机构还应当在合并财务报表附注中披露的信息包括：子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、本联社的持股比例和表决权比例；直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因；直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；子公司所采用的与农村合作金融机构不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响；子公司采用的与农村合作金融机构不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响：本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、农合机构的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额；子公司向农合机构转移资金的能力受到严格限制的情况；作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质和业务活动等。
(责任编辑：邵欢)