一、无形资产会计理论形成环境 无形资产会计理论研究的兴起与发展离不开环境的变迁。因此，从无形资产会计理论的形成环境入手，方能探明无形资产会计理论之演进原理，揭示无形资产会计理论之发展规律。
（一）无形资产会计理论形成的经济环境 随着农业经济和工业经济的过去，当今世界逐渐步入知识经济时代。知识经济时代的到来，使企业资产结构由有形化逐步向无形化发展，无形资产在企业资产中的地位显著提升，逐渐居于主导性和支配性地位。经济价值和财富的创造不再是来源于传统的物质生产，而更多的是来源于无形资产的创造和利用。会计是对社会经济活动的反映与监督，会计的变化取决于经济环境的变化，必须服务于特定的经济环境。知识经济的兴起，使现行会计模式赖以依存的社会经济环境产生了重大变更，对现代无形资产会计理论的发展必然产生深远的影响。
（二）无形资产会计理论形成的法制环境 法制环境主要是由国家的法律和制度所构成的有机整体和立体系统。法制环境对会计理论的形成与发展具有自上而下的影响。经济的发展促进了法律制度的完善，而法律制度的完善又加速了会计理论的发展。经济全球化的发展突出了知识经济对国家经济乃至世界经济发展的支配作用。这一经济环境的变化决定了法律制度的发展趋势，促使了相关法律制度规范中对知识产权法律地位的重视。当前，知识产权在宪法和民商法中的地位凸显，《专利法》、《商标法》和《著作权法》等知识产权法律的建立，充实了无形资产保护的内容，并逐步完善了无形资产的法律制度。这为无形资产会计理论的形成与发展创造了良好的外部法制环境，使无形资产也随之成为会计法律制度体系和会计审计准则体系的核心控制对象。
（三）无形资产会计理论形成的文化环境 文化是经济和法制政策的根源，决定着会计理论发展的深度和广度。文化环境是制约和影响会计模式形成与发展的各种文化因素的总和，由思维观念、思维方式、价值趋向、行为准则和语言、文字、风俗习惯等构成。文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现了一个国家或民族的精神财富。不同社会和不同国家的文化具有独立性，这种独立性导致了各国会计模式的特色性。当前，各国会计差异的一个主要方面就体现在无形资产会计的差异上。西方文化中对个人价值的关注促进了人力资源和智力资本会计的发展。我国文化中的相对保守主义和集体主义等，促进了无形资产会计中的谨慎性和对公允价值的排斥性，也形成了特许权、土地使用权等独特的无形资产会计理论。文化的差异性，既导致了无形资产会计在各个国家之间的差异，又直接或间接地影响了无形资产会计理论的形成与发展。
二、无形资产会计理论演进阶段
环境的变迁促进了无形资产会计理论的演进与发展，也拓宽了无形资产会计理论研究的边界，使无形资产会计理论历经不同发展阶段。
（一）传统无形资产会计阶段 传统无形资产会计理论所探讨的通常是无形资产的基本理论及无形资产会计准则所涉及和规范的问题，主要体现于对无形资产会计准则的研究。（1）时间。据考证，国外对无形资产问题的研究是在19世纪末期，由美国经济学家托尔斯?本德首次提出无形资产概念。19世纪末期以后，无形资产开始被司法实践承认并在一系列经济纠纷案中得到强化，而会计和资产评估活动也推动了无形资产的运用。1926年，我国著名旅美会计学家杨汝梅先生的《无形资产论》为无形资产会计研究做出了突出贡献。1985年，我国财政部颁布的《中外合资经营企业会计制度》首次将无形资产纳入会计核算体系。而我国开始全面系统的规范无形资产会计是自1992年的会计改革之后。1993年，在《企业财务通则》和《企业会计准则》中我国对无形资产首次作出了权威完整的官方界定。（2）关键词：“无形资产”、“知识产权”。在会计上，无形资产通常作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。因此，传统无形资产会计阶段主要是对专利权、商标权和非专利技术等知识产权类无形资产的探讨，这些无形资产的会计理论问题基本已经反映在无形资产会计准则之中，纳入会计法律制度与规范之内。（3）主要理论成果。一是无形资产的基本理论。无形资产基本理论主要涉及无形资产概念内涵与外延的界定、分类及特征分析等。国内外对无形资产概念的界定主要采用直接列举法（西德尼?戴维森，1983等）、特征归纳法（佩顿，1922等）和本质描述法（杨汝梅，1926；巴鲁克?列弗，2001；等）三种方法。概括而言，无形资产概念的代表性观点有：超额收益观、无形固定资产观、无形资源观、智力资本与知识资产观、无形财产权和无形成果观、集合观、未来收益要求权观、非货币性资产观等。对无形资产分类具有代表性的观点是按是否具有存续期限分类、按是否可辨认分类、按存在形式分类或产生的条件分类、无形资产的扩展分类、广义和狭义无形资产的分类（汤湘希，2010）。而在无形资产特征上，学者们提出了“三特征说”到“八特征说”等不同观点，均赞成无形性和价值不确定性特征。二是无形资产会计准则。对传统无形资产会计理论的研究成果主要体现于无形资产会计准则中。伴随会计国际化的趋势，世界各国无形资产会计准则逐步趋同，我国经过对《企业会计准则》的多次修订，也已形成了比较完整系统的无形资产会计准则，对无形资产会计确认、计量、记录和报告都有了比较详尽的理论规范。而自1996年至今，我国会计学术界已召开九届无形资产理论与实务研讨会，其中均涉及无形资产会计准则，至今争议仍较大的问题主要在于：无形资产准则核算范围；研发支出资本化与费用化问题；无形资产摊销问题；无形资产价值评估问题。
（二）商誉会计阶段 在无形资产会计理论问题中，商誉会计理论问题是关注最多的热点问题和难点问题。国内外学者曾从经济学、会计学和法学角度对商誉问题进行了大量研究，但由于其本质上的特殊性与复杂性，使得商誉至今仍是会计界尚待解决的难题之一。（1）时间。根据美国在线辞典中关于商誉的定义，商誉（Goodwill）一词最早出现于12世纪。然而，商誉普遍引起会计界的重视并出现于会计账簿中却始于19世纪末期。1926年，杨汝梅先生所著的《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assets），实质上就是商誉会计研究的典范。（2）关键词：“商誉”。很长一段时间内，学术界对无形资产的研究主要都集中于对商誉的研究上。应当说，无形资产最初的雏形即为“商誉”，而无形资产会计理论研究最初则源于对商誉会计的研究。（3）主要理论成果。一是商誉的基本理论。法学、经济学和会计学领域均对商誉的概念提出了不同的概念。以会计领域而言，其更侧重于从计量角度审视商誉。至今为止，会计界对商誉的概念与本质的认识仍存在较大差异，主要代表性观点有总计价账户观、超额收益观、好感价值观、“核心商誉”观、协同效应观、无形资源观和核心能力观等。对商誉的分类，学者们基本赞成将其分为外购商誉和自创商誉两类。而大多数人也基本认为商誉的构成具有多元性，由许多因素所构成。二是商誉会计确认与计量理论。我国2006年企业会计准则规定对合并过程中产生的商誉予以确认和计量。对于外购商誉（合并过程中产生的商誉）的确认和计量，大多数学者坚持我国企业会计准则的传统做法，只是对某些计量问题有所分歧。目前，商誉计量的方法主要有两种，一种是直接计量法，即超额收益法。另一种则是间接计量法，即割差法或残值法。对商誉的后续计量则主要有直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法四种典型计量方法。而会计学界对商誉会计理论争议较大的主要是自创商誉和负商誉的确认与计量。负商誉是否存在？自创商誉应否确认？如何确认？自创商誉能否计量？等，这些问题的解决还有待商誉理论的进一步完善。三是商誉会计报告理论。我国大多数学者认为，商誉信息披露在现行会计准则中的反映严重不足，而学者们对于商誉信息是表内确认抑或是表外披露持不同观点。有的学者（张秋生、李玉菊、冯卫东）提出，无论是并购商誉还是自创商誉，都应当纳入会计报表核算体系，反映在财务报告中。也有学者（侯海玮等）提出，商誉信息披露应采用表内谨慎确认与表外补充披露相结合的方式，对商誉的不同信息以不同模式反映在财务报告中。这些理论的适用性目前并未能在实务中得到证实。实质上，其理论分歧主要源于商誉会计计量的复杂性，因此，商誉计量的完善依然是商誉会计理论与实务问题的关键所在。
（三）智力资本会计阶段 智力资本虽不完全等同于无形资产的概念，但其内涵与外延却与无形资产有着千丝万缕的联系，许多学者甚至认为智力资本即为无形资产（安妮?布鲁金，1996；托马斯?A?斯图尔特，1997）。（1）时间。理论上，智力资本（Intellectual Capital，IC）最早是西尼尔（Senior）于1836年作为人力资本的同义词提出的。1969年，经济学家加尔布雷斯（John Kenneth Galbraith）发展了这一概念，首次明确提出了“智力资本”这一名词。智力资本会计是知识经济时代对人力资源会计内容的扩展与升华。20世纪80年代中期，国外会计与经济管理领域的学者们就开始了对智力资本确认、计量与报告的研究（Guthrie&Petty，2000）。1995年之后，瑞典Skandia保险公司的一系列智力资本报告为智力资本理论奠定了现实基础。而我国对智力资本会计的研究起步较晚，始于20世纪末期。（2）关键词：“智力”、“知识”。“智力（Intellectual）”与“知识（knowledge）”本是两个完全不同的词汇，但智力资本和知识资本均可由“Intellectual Capital”这一词汇翻译而来。在许多文献中，“智力资本”、“智力资产”、“知识资本”和“知识资产”等术语经常混淆使用，这些词汇虽有细微差异，但在本质上并无实质差异，均突出了知识经济中“智力”与“知识”的重要性。（3）主要理论成果。一是智力资本的概念与构成。关于智力资本概念主要从知识和能力观角度、企业权益角度、企业价值认定角度三个方面进行界定。而对智力资本构成要素及其相互关系的研究，主要有二元论、三元论和多元论。到目前为止，西方大部分学者支持智力资本三元论，即将智力资本分为人力资本、组织资本和关系资本三个部分。二是智力资本会计的理论基础。有研究者认为，现代企业契约理论和智力资本稀缺可推演出智力资本会计的理论基础（谭劲松等，2001）。智力资本会计流派以企业契约理论和基础资源理论为理论基础，其研究重点为智力资本的测量、评价、呈报和信息披露（李东伟等，2009）。而有些研究者（冉秋红，2007；杨帆，2010）认为，智力资本会计以企业资源基础理论、能力理论、知识理论为基础。三是智力资本会计计量理论。目前已经开发出的智力资本测量体系主要包括以财务指标评价为主的客观测量和以量表测评为主的主观测量两种方式。这些计量方法可分为采用货币计量和非货币计量两类。从财务角度对智力资本的会计计量方法包括经济增加值法、托宾Q比率法、现实期权法、智力资本会计法与智力资本潜能增值法等单因素测量法，以及斯堪迪亚导航仪法、平衡计分卡法、无形资产监视器法与技术经济人法等综合测量法（朱瑜等，2009）。由于智力资本构成要素在不同行业及不同阶段的异质性，至今还没有一种计量方法被普遍接受。四是智力资本会计报告理论。20世纪90年代之后，西方发达国家的一些学者、学术性团体和企业开始对智力资本计量与报告问题进行研究。在这些智力资本报告模式中影响最大的是无形资产监视器、斯勘迪亚导航器、智力资本评级、丹麦智力资本报告指南、欧盟智力资本报告指南等几种典型的智力资本报告模式（董必荣，2010）。
（四）无形资产会计新阶段 20世纪90年代，“核心竞争力”概念的提出，使得以无形资产为载体的核心竞争力的作用日益凸显，也促使了无形资产会计的新阶段――核心竞争力会计阶段的形成与发展。（1）时间。“企业核心竞争力”这一概念，于1990年由普拉哈拉德与哈默尔在《哈佛商业评论》上发表的文章――“企业核心竞争力（The Core Competence of the Corporation）”中率先提出。至此之后，对企业核心竞争力的研究已历时二十余年，核心竞争力理论问题一直是经济学与管理学关注的热点问题之一。但长期以来，鲜少有学者从会计视角研究核心竞争力。21世纪初期，学者们开始关注核心竞争力理论与会计的关系，并初步尝试对企业核心竞争力会计的研究。谭劲松、熊传武（2000）明确提出“培育企业核心竞争力――会计应该怎么办”这一命题，正式开始了对企业核心竞争力与会计关系的探讨。（2）关键词：“核心竞争力”。随着人类全面进入知识经济时代，核心竞争力成为企业战略的核心内容。企业核心竞争力属于无形资产的范畴（汤湘希，2003）。无形资产是企业核心竞争力的构成要素，是其载体（李悠诚等，2000）。核心竞争力会计成为无形资产会计发展面临的新问题，而核心竞争力会计理论亦随之成为无形资产会计理论的核心理论之一。（3）主要理论成果。一是核心竞争力理论。国内外学者基于不同视角对企业核心竞争力理论进行了比较全面系统的研究。概括其具有代表性的学术流派主要包括能力流派、资源流派和知识流派等不同流派。进入20世纪90年代以后，关于核心竞争力理论研究已基本形成了整合观、网络观、协调观、组合观、知识载体观、元件-构架观、平台观、技术能力观等八大观点（陈劲等，2000）。企业核心竞争力的特征从“三特征说”到“八特征说”不等，而其要素则从“两要素”至“十三要素”不等。二是核心竞争力会计的基本理论。一些学者（如姚刚，2003；汤湘希，2003，2006，2009；盛明泉和李昊，2006；林克利，2008）对核心竞争力会计的概念进行了不同的描述，但总体而言，均认为企业核心竞争力会计应包括对企业核心竞争力进行确认、计量、记录和报告。在已有研究中，部分学者基于财务会计视角进行了研究（如姚刚、汤湘希等），而部分学者则主要基于管理会计视角进行研究（如胡玉明、冯巧根、黄曦、郑丽惠、林克利等）。三是核心竞争力会计核算理论。当前只有少数研究者对企业核心竞争力会计核算体系进行研究。有研究者认为，企业核心竞争力属于一项资产，可在改革现行财务报告理论体系的基础上，参照其他资产确认方法予以确认。同时，将货币计量与非货币计量模式结合，形成了以过去超额收益为基础、以未来现金流量为基础和其他计量方法等三类具有代表性的核心竞争力会计计量方法。对核心竞争力会计报告，则可采用自愿信息披露机制，通过彩色报告模式、对内报表与对外报表相结合的模式或表内披露与表外披露结合的模式等进行揭示与披露。然而，核心竞争力的难以计量性，必然导致对货币计量假设的挑战，对现行会计概念框架提出挑战，也影响了实务中对企业核心竞争力的会计确认与报告。因此，对企业核心竞争力进行会计核算，首先应从理论与实务上解决企业核心竞争力的会计计量问题。
无形资产会计理论上述四个演进阶段并非绝对的递进发展关系，而更多体现为交叉融合与并行发展的关系，这主要源于社会经济发展对无形资产会计理论发展的促进，使无形资产会计理论在不同发展阶段体现出研究范围、内容与侧重点的异质性。
三、无形资产会计理论的发展趋势
从19世纪末期开始，国内外学者们对传统无形资产会计、商誉会计、智力资本会计及核心竞争力会计等无形资产会计理论的研究取得了较大进展。这些理论对无形资产会计实务的运用与完善起到了不可忽视的指导作用。然而，由于无形资产会计理论的复杂性，使得无形资产会计理论仍然存在值得深思及尚待完善之处。
（一）完善无形资产会计理论框架 未来无形资产会计理论研究应注重完善其框架体系。（1）明确无形资产会计边界。随着时间的推移，在经过较长时间的理论探索之后，无形资产的边界在逐步拓宽的同时也有泛化的趋势。从无形资产会计理论发展之初开始，无形资产、知识产权、商誉、人力资产、智力资本（或资产）等概念之间的相互关系即混淆不清。明确界定无形资产的边界，是完善无形资产会计理论框架的基础和前提。（2）补充或更新会计概念框架。当前，对诸如商誉、核心竞争力等会计理论的主要争议源于无形资产的难以计量性及难以确认性。对此类资产的确认与计量将导致对当前会计基本假设、会计确认与计量原则等的挑战，进而引起对现行会计概念框架的变更。因此，建立完善的无形资产会计理论体系，需要补充或改革现行会计概念框架体系，将更多信息纳入会计信息系统。（3）建立无形资产会计系统。在明确无形资产边界的前提下，对无形资产会计要素确认、计量、记录和报告建立较为全面的框架系统。为此，可采取以下做法：一是在现行会计系统中，确定哪些无形资产应当确认与计量，并在财务报表及其附注中反映或披露；哪些无形资产采用其他报告形式予以披露。二是在现行会计系统基础上，补充建立一套适应无形资产的辅助会计框架。三是对现行会计系统进行彻底变革。
（二）加强无形资产会计准则建设 在完善无形资产会计理论体系的基础上，推进我国无形资产会计准则建设的改革，将是无形资产会计理论发展的一个重要趋势。（1）扩宽无形资产确认范围。受到我国企业会计准则中无形资产确认标准的限制，目前我国准则中所确认的无形资产范围较窄，仅确认一些知识产权类的可辨认无形资产。然而，这远远不能反映企业真正拥有和控制的无形资产。为此，应考虑适量扩充无形资产会计准则的确认范围。智力型资产、人力资产等是否应予确认？自创商誉是否确认？网络经济中计算机软件、网址和域名等无形资产是否确认？等，这些问题还有待进一步研究。（2）正确区分自创无形资产研发支出。我国《企业会计准则》规定，符合资本化条件的研发支出应予资本化，计入无形资产，而不符合资本化条件的研发支出应予费用化。自创型无形资产的计量，必须正确分配企业研发支出，根据研发特点区别对待。因此，提高会计准则的可操作性，合理分配研发支出是无形资产准则建设必须解决的问题。（3）改善无形资产会计计量。无形资产的价值评估一直是会计界的难题。关于无形资产的会计计量，是否引入公允价值计量模式？是否对无形资产采用货币计量与非货币计量相结合的模式，以保证无形资产的充分披露？在考虑无形资产减值时是否应考虑增值？这些问题应结合无形资产会计理论体系的完善对会计准则进行适当调整。（4）强化无形资产信息披露。针对目前披露过于简略的现状，对无形资产的信息披露，应合理界定披露范围，分类进行整体和具体的披露。并结合无形资产会计理论框架的完善增加披露的方式和内容，如详细披露企业的研发支出和其资本化与费用化的具体金额及无形资产的辅助信息等。
（三）构建无形资产审计理论体系 随着无形资产在知识经济中的作用不断提升，无形资产数量和种类的增加扩大了无形资产审计的比重，而无形资产计量的不确定性也增加了其审计的难度。由于现今许多企业无形资产观念单薄，无形资产管理较为混乱，致使无形资产流失严重。对比其它有形资产审计，无形资产审计更具复杂性、风险性和综合性，因此，无形资产审计应在强化责任和保持高度的职业谨慎的同时，兼顾效率与效果原则。适当合理进行无形资产审计，应构建无形资产审计理论体系，拓展无形资产审计领域的研究。而建立无形资产审计的研究框架则是无形资产审计研究首要解决的问题。例如，在完善的商誉会计和核心竞争力会计理论基础上，构建商誉审计框架和企业核心竞争力审计框架等。
［本文系中南财经政法大学“研究生创新教育计划”课题（批准号2011B0905）和国家自然科学基金项目（批准号71072166）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］邓小洋：《商誉会计论》，立信会计出版社2001年版。
（编辑 余俊娟）