摘要：最近美国准则委员会和国际会计准则委员会联合发布第8号会计概念公告，为今后建立一套全球统一的高质量会计准则提供了依据。但是，我国会计环境与西方发达国家存在差别，故本文提出了有保留地采纳该会计概念公告的建议。
关键词：会计目标；会计准则；受托责任观；决策有用观
[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2012）3-0076-02
一、会计目标概念的提出和发展
著名会计学家亨德里克森1982年在《会计理论》一书中提出：“任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标。”在会计概念框架中，会计目标的研究是基础，其他问题的研究，包括会计报告主体、会计信息质量特征、会计要素的确认、计量等都是以目标为基础，形成内在逻辑一致的概念体系。
1.会计目标的发展
（1）以管理层为导向。利特尔顿是最早提出会计目标的会计学家之一，1940年他发表的《公司会计准则绪论》提出，会计的目的是提供某一企业的财务数据，通过汇集和表述来满足管理人员、投资者或公众的需要。根据这一目标定义，“管理当局”是会计信息的主要使用人，然后是投资者或社会公众。
（2）以股东和债权人为导向。美国会计原则委员会（APB）于1970年发表题为《财务报表所依据的基本概念和会计原则》第4号研究公告，该公告认为会计的基本目标是提供报表使用者，尤其是投资者和债权人作经济决策所需的信息，明确提出了决策有用的会计目标。国际会计准则委员会（IASC/IASB）在1988年颁布的《财务报表的编制框架》中指出，财务报告的目标是提供有助于一系列使用者关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，并提供反映企业经营管理层受托责任的履行情况的信息。将会计目标定位于受托责任和决策有用两个目标。
2.会计目标发展的动因
随着公司制这一企业组织形式的确立，公司所有权和经营权进行了分离，客观上要求会计能够如实反映经营者的受托责任。但是受托责任观没有全面反应客观经济事实和着眼于需求，因而这一目标模式一直没有得到美国会计准则的支持。
随着资本市场功能的日益扩大，公司所有权与经营权的分离主要以资本市场为平台，股权日益分散，小股东人数众多却没有意愿去直接干预管理层的经营行为，对考察管理导受托责任的信息没有需求，他们只能通过影响股票价格间接影响管理层的行为，会计的目标自然地是要为投资者的投资决策服务，即决策有用观。决策有用观在理论上存在“单一论”和“多元论”两种观点，“单一论”认为会计的服务对象是投资人决策；“多元论”认为会计信息不仅为投资人所用，还为债权人、潜在投资人及社会公众和企业管理当局所利用，该观点目前得到了美国会计准则和国际会计准则的支持。
二、会计目标理论的新发展
1.会计目标的进一步修正
2004年4月，美国准则委员会和国际会计准则委员（FASB）和IASB召开了联合会议，双方同意建立一个单一的、完整的、具有内在一致性的概念框架。同年10月，双方启动了联合概念框架项目，目标是在原则导向下，建立统一的概念框架以取代各自原有的概念框架，为将来发展会计准则提供合理的基础。2010年9月，FASB和IASB共同发布了第8号概念公告，取代了FASB第1号和第2号概念公告。第8号概念公告将通用财务报告目标定义为现有的和潜在的投资人、借款人和其他的信贷人提供有关报告主体的财务信息，以帮助其做出向报告主体提供资源的决策。FASB之前根据股权导向的公司治理模式，将股东和债权人作为会计信息的使用者，据此建立的会计准则诱发了大规模的财务舞弊事件。鉴于此，IASB认为应当不加歧视地将利益相关者作为会计信息的使用者。但由于“利益相关者”的概念模糊且过于宽泛，可能会导致信息庞杂和难读。因此，第8号概念公告将现有的和潜在的投资人、债权人，其他信贷人为代表的资本市场参与者作为会计信息的主要使用者。会计信息的其他使用者（公司员工、管理当局等）的信息需求可能会与资本市场参与者的信息需求存在差异，但更多时候是重叠的，只要满足了主要使用者的信息需求也就能满足其他使用者的信息需求。
2.会计目标调整的动因
（1）制定单一的会计标准。就美国利益角度而言，制定全球单一的会计标准有利于美国主导国际准则的制定权；就IASB角度而言，需要利用美国会计准则的影响力提升国际准则的权威性。因此，美国单一的“决策有用”的会计目标观念势必要影响到国际会计准则。
（2）为全球统一会计准则的制定提供理论基础。在成熟的资市场环境下，决策有用观包含了受托责任观，决策有用的信息通常也可以用于考核受托责任，将两个包容性的概念并列是不恰当的。
3.决策有用财务信息质量特征
会计信息质量特征是联系目标和手段（准则）之间的桥梁。第8号概念公告将会计信息质量特征区分为基本的质量特征和增强的质量特征，进一步理清了各质量特征之间的逻辑顺序。决策有用的财务信息首只有具备了全部基本的质量特征之后，增强的质量特征才有意义。只要同时具备了基本的质量特征，即使不具备增强的质量特征，会计信息仍然是有用的。
1.基本的质量特征。（1）相关性。第8号概念公告认为，相关性是“在决策中产生差异的能力”，如果财务信息具有预测价值、确认价值或两者兼而有之，就具有了产生差异的能力。预测价值是指会计信息能够帮助投资者预测企业以后的财务状况、经营成果和现金流情况；确认价值是使用者获得会计信息之后，能够据以确认或是修订此前的一些预测。（2）如实呈报。由于“可靠性”的含义存在多种理解（如以凭证为根据），且内涵小于“如实”，再加上不能涵盖信息的完整性，因而被“如实呈报”所取代；如实呈报包括完整性、中立性和无差错。完整性是指反映了所有的必备的信息，包括必要的描述和解释；中立性是要无偏见地选择或者报告财务信息，既没有倾向性，也不故意强调或忽视，更不能人为操纵使用者方便的或不便的获得信息。无差错并不意味着对经济现象的所有方面都作出了精确的描述，如果产生财务信息的方法和应用没有错，就可以视为无差错，即使结果有差错，即程序理性高于结果理性。
2.增强的质量特征。增强的质量特征能够提高和放大会计信息的有用性。（1）可比性。是指不同企业间的相似信息或同一企业不同时期的相似信息可以相互比较，能够帮助使用者辨识和理解存在于报告项目间的异同。如果对相似事实的反映是相同的，对不同的事实的反映是不同的，那么就具备了可比性。与可比性相比，一贯性只是实现可比性的手段，手段要服从目的。（2）可验证性。不同知识水平和独立的观测者对如实呈报的经济现象的看法能达成共识。可验证的信息能让使用者放心使用，通常要比不能被验证的信息要更具决策有用性。一些不可验证的信息虽然也具有有用性，但不能如实呈报的风险增加了，使用这类信息应特别谨慎。验证信息的方法可以是直接的，如盘点现金；也可是间接的，如使用相同的计算方法重新计算。（3）及时性意味着使用者能及时获得能影响决策的信息。（4）可理解性是会计反映指清晰、简洁。
三、会计目标理论的变化对我国的启示
我国会计准则已经与国际会计准则实现了实质上的趋同，但这并不意味着我们就必须全盘接受第8号概念公告的标准。
1.我国会计目标的定位
我国上市公司流通股的比重比较低，且融资依赖于债权人银行，会计目标应当主要定位于受托责任观。由于大股东的股权和银行的债权没有流通性，它们只需要考察受托责任，而不需要进行资源配置的决策。我国公司债券发行规模不大，中小股东参与公司管理的意愿不强烈，对会计信息需求比较弱，决策有用观不适用作为主要的会计目标。
2.特征
我国会计目标对会计信息质量的要求应当坚持以可靠性为主，同时兼顾相关性的原则。这一原则反映到会计计量基础上面，就是要谨慎地使用公允价值计量基础。强调可靠性的潜在的含义是要求会计信息必须取得可靠证据的支持，不允许主观估计，这一理念其实也会渗透到相关性要求之中，即公允价值的取得也要建立在客观事实基础之上。所以，如果按照第8号概念公告，用“如实呈报”替代可靠性，会导致可靠性的消失，会计信息相关性也会因可靠性的消失而受到削弱。
[1]王秋实，杨玉凤．企业社会责任下财务报告目标的实现――基于受托责任观和决策有用观．会计之友，2011，（05上）.
[2]刘凯．论“受托责任观”和“决策有用观”的变迁――1930年以后经济环境变化对会计目标演进的影响．经济视角，2011，（02）.
[3]郑莹．FASB/IASB联合概念框架中财务报告目标和信息质量特征研究述评．财会通讯?综合，2011，（05上）.