[摘要]出口退税是国际惯例和国际税收协调的基础。取消出口退税抑或“零税率”中性退税都不是我国当前阶段的恰当选择。从西方国家早期出口退税学说和实践中可以发现，以英国为代表的西方国家并非从一开始就执行零税率出口退税政策，非中性退税政策更有利于维护一国贸易利益。我国应坚持遵行非中性出口退税原则，科学调整退税率和退税商品种类以推动外贸发展方式转型。
[关键词]出口退税；零税率；非中性退税
[中图分类号]F752 [文献标识码]A [文章编号]1002-736X(2012)02-0076-03
一、问题的提出
出口退税政策在扩大出口、促进我国外向型经济发展中发挥了举足轻重的作用。世界贸易组织(WTO)规则禁止出口补贴，但允许出口退税，故自加入WTO以来，出口退税逐渐成为我国最为倚仗也最频繁使用的贸易促进政策。近年来，由我国产品出口退税诱发的国际贸易争端和摩擦增多，为此呼吁取消出口退税政策的呼声再度升温。2010年6月，财政部、国家税务总局联合下文取消六大类406种产品出口退税，是针对2008年多次提高出口退税率政策的反向调节，该措施甚至一度被夸张地解读为出口退税政策退出的信号。基于当前我国所面临的国际收支不平衡加剧、外汇储备不断攀高、人民币升值国际舆论不减等复杂经济形势，建议通过取消出口退税，缩小出口顺差、缓解外汇储备增长过快局面者有之；建议逐步取消出口退税以释放人民币升值压力、促进汇率改革者有之；建议取消出口退税以抑制国内物价上涨、降低通货膨胀者有之。试问取消出口退税政策果真就能消解如上问题吗?对出口退税赋予多重政策目标是否超出了该政策本身能够履行的职能?出口退税政策目标定位的摇摆不利于我国外贸战略的制定和外贸活动的稳健发展。作为我国外贸发展战略的重要一环以及我国外贸政策的重要组成部分，出口退税必须得到理论研究的高度重视。下文将从国际比较和历史演化的视角，再论我国出口退税政策的性质和定位，以深化对我国与当前西方发达国家出口退税政策差异的理解，也希望藉此引发对我国出口退税政策的更多思考。
二、从国际潮流来看，完全取消出口退税政策不合时宜
(一)出口退税是国际惯例
出口退税是指一国(地区)对已经报关离境的出口货物退还其在出口前国内生产和流通环节已缴纳的增值税的政策措施。有多少国家在进行出口退税尚缺乏确切统计，但目前全球200多个施行增值税制的国家都有执行出口退税的政策基础。法国、前联邦德国、意大利、比利时等欧共体成员国是第一批自20世纪50年代起执行“零税率”全额出口退税的国家。澳大利亚、日本等国起初由于国内未施行增值税制而在出口环节不退税，但自20世纪末两国实行增值税制改革之后也转为执行全额出口退税政策。美国至今不对出口商品进行退税，是因为其国内税制中并未设置增值税，其国内商品在销售之前的生产、批发环节不存在间接税负担，出口商品本身就不含增值税。因此，不是说美国不出口退税，而是不存在退税问题。目前，欧盟及经合组织成员国基本上都执行的是“征多少、退多少、零税率”的出口退税政策，而且退税政策长期内都保持稳定。
国际贸易组织对出口退税也有明确规定。无论是世界贸易组织还是其前身关税与贸易总协定(GATT)都允许商品以不含间接税的形式出口，并明确指出只要出口退税不超过出口商品实际所含税负，就不能视为出口补贴。GATT附件九《注释和补充规定》第十六条明确规定：免征某项出口商品的关税，免征相同商品供内销时必需缴纳的国内税，或退还与所缴纳数量相当的关税或国内税，不能视为补贴。GATT《补贴与反补贴守则》中的“出口补贴示例清单”所列事项表明，只有对出口产品生产和销售环节中的间接税的免除和退还超过了对用于国内消费的同类产品的生产和销售所征收的间接税才能视为出口补贴。当前，各出口国在对出口商品进行退税时不同程度地参照了“征多少、退多少、零税率”的中性退税原则，坚持出口退税的做法是主流，完全取消出口退税有悖国际潮流。
(二)出口退税是国际税收协调合作的要求
各国商品在出口时遵循共同的课税规则有利于提高出口商品价格信号的真实性和有效性。假设两国生产成本相同，则在第三国市场上，给予退税待遇的国家的商品将比未给予退税待遇的国家的商品更具价格竞争力。或者，第三国消费者购买了进口于两个不同国家的价格相同的同类商品，一种商品给予了出口退税，一种未给予退税，则第三国消费者实际的税负水平是不相等的。显然，各国在出口时采取不同的做法会影响商品价格信号。
供各国采用的一致性退税规则有两种：各国出口时都不退税与各国出口时都全额退税，前者被称为生产地课税规则，后者被称为消费地课税规则。卡尔?舒普最早论证了在自由贸易、完全竞争、无贸易成本(指运输成本、关税等)、实行单一税率、弹性汇率条件下，按生产地原则课税或按消费地原则课税的效果是等价的。后来，沃里和巴格拉斯也证明，给定各国商品税一致、价格和工资完全弹性、要素供给缺乏弹性，从消费地转向生产地课税与从生产地转向消费地课税没有区别。但现实经济环境显然无法满足这些严格条件，有必要二中选一。
对于哪种课税规则更优这一问题。学界主流观点更赞同消费地规则，即出口退税。洛克伍德和洛克伍德等认为，尽管理想条件下从消费地课税规则转向生产地规则的调整是中性的，但从实践角度出发，消费地课税显然对大国更加有利。费尔、罗森伯格和威加德从不完全竞争、非合作博弈、各国课税率不一致等假设条件出发，比较了对增值税实行消费地规则和生产地规则的不同福利效应，结果赞同实行消费地课税规则和出口退税。霍夫勒等基于战略性贸易理论，考虑了产业内贸易和贸易成本等因素，认为消费地课税规则优于生产地课税规则。国内大部分学者也都认可税收理论的消费地课税规则，支持进口环节征税，出口环节退还间接税的观点。
就一般意义而言，如果按照生产地规则课税，由于各国生产边际转换率不同，理想的调整方向是生产要素的国际流动；如果按照消费地规则课税，各国消费边际转换率不同，理想的调整方向是消费者的跨边界流动。虽然实践中，生产要素及人员均不能跨边界自由流动，但消费者跨边界流动性显著小于生产要素跨边界流动性，为此，从资源配置效率角度出发，生产地课税规则会导致更大的配置扭曲，消费地规则优于生产地规则。贸易各国都遵循“出口产品退税、进口产品征税”的消费地规则，有利于消除由于国内税制和税率结构差异所导致的出口商品税收负担上的差异，从而减少税收扭曲、避免重复征税、促进国际贸易发展。在历史演进路径中，出口退税及消费地课税规则发展成为国际税收协调合作的最优策略。从 国际税收协调角度出发，我国仍然有必要坚持出口退税政策。
三、从历史演进来看，应加强利用出口退税的非中性特征
(一)出口退税具有鲜明的非中性特征
尽管出口退税是国际惯例和国际税收协调的基础，我国执行怎样的退税政策还是应该基于自身国情，而不是照搬西方国家的做法。当前这套流行于世界的、具有税收协调特征的出口退税制度始建于20世纪50年代，但出口退税作为一项外贸政策，其实践历史已有300多年，与出口退税有关的贸易理论及政策主张可以上溯到古典学派和重农主义，甚至更早的重商主义学说中。托马斯?孟、布阿吉尔贝尔、配第等都对出口退税有过不同程度的论述，在其著作和学说中表达了降低出口税率，实行出口免税的主张，
古典学派经济学家中对出口退税有深入研究的当属亚当，斯密，在其《国富论》1776年版之前，英国在欧洲率先进行了出口退税政策实践，这为斯密的研究提供了丰富的观察素材。斯密在《国富论》中用了两章(即第四编第四章和第五章)篇幅讨论英国的出口退税问题。斯密赞同出口退税。他指出：“商人和制造商不满足于对国内市场的垄断，还想要使他们的货物在国外得到最广泛的销售。……他们申请对出口的某种奖励，……在这些奖励中，退税似乎是最合理的”。斯密认为，退税的初衷虽然是鼓励出口，但根本目的却是“通过退税的规定，使产业的自然平衡大体得到恢复”。对于如何通过出口退税调整国内产业结构，恢复“产业的自然平衡”，斯密的建议是出口退税适用于“向完全独立的外国输出的货物，而不适用于向我国商人和制造商享有垄断权的地方输出的货物。由于我国商人在那里享有垄断权，即使保留全部税收不退，或许常常仍可运往相同数量的货物”。可见，斯密主张根据出口商品是否具有独特性、是否具有垄断性等特征机动地选择合适的退税措施，而不是对所有的出口商品给予一致性退税待遇。李嘉图也赞同根据对不同的出口商品给予不同的出口退税待遇。他一方面支持出口退税，指出：“一种商品如果被课税就不能有利地输出，这是人人尽知的道理，因此当其输出时往往会准予退税”。但另一方面，他也支持对部分产品出口不退税，认为这样做有利于转嫁税负、增加国民福利，“借助于自然或人类技艺而在生产上有特殊便利的商品也许是一切(出口)商品中最宜于课税的商品。……这种税将完全落在外国的消费者身上，而英国政府支出的一部分将由其他国家……负担”。
通过以上梳理发现，只要出口退税政策仍被视为国家贸易战略的一部分，就被要求提供一定的政策功能，就不可避免地服从和服务于一国的贸易利益和国民福利。出口退税的基本功能是扩大出口，但退税的根本目标是促进外贸发展和产业结构调整。在操作细节方面――对什么商品退税、退多少税等――应机动地进行非中性的安排。就我国当前所处的历史阶段和发展条件而言，苛求纯粹的中性退税政策，照搬西方发达国家当前的成熟经验，既不必要也不实际。
(二)非中性出口退税是增强一国贸易利益的保障
英国是世界上最早实施出口退税政策的国家。英国出口退税实践始于威廉三世(1689～1702年在位)和玛丽二世(1689～1694年在位)时代，当时是为了促进酒类产品的出口。英国首任首相罗伯特?沃波尔在其主政期间(1721～1742年)对英国的外贸和退税政策大举革新，大幅提高了基于进口原材料加工再出口产品的出口退税率，取消了大多数产品的出口税。英国早期的出口退税政策与其出口导向型外贸战略紧密相连，当时的英国在其他国家未实施出口退税，甚至仍在征收出口税的情况下，先行利用退税手段鼓励本国商人出口，促进产业发展，并通过差异性退税操作最大化其贸易利益和国民福利。这段早期历史与20世纪50年代欧洲国家在增值税基础上实行的零税率出口退税改革前后相隔250余载，其间西方国家历经殖民扩张、世界体系构建等重大历史变迁，获得了大量原始积累。在率先开启工业化进程之后，其产业结构不断高度化，在国际分工体系中的有利位置也不断得以巩固。20世纪中叶以来，在美国的大力倡导下，自由化和全球化成为发展主流，出口退税思想及主张也相应出现了明显的变化，带有保护色彩和各自为政特征的非中性出口退税原则让位于消费地课税规则和中性退税原则，出口退税政策也由国别政策发展成为国际贸易规则。
如果从现代史截断，只站在当前既定的贸易规则面前讨论，忽视出口退税的历史演变就难以体会出口退税政策的非中性特征，就可能将发达国家的实践操作不加区别地当做宝贵经验、犯“拿来主义”的错误。以英国为代表的西方发达国家的早期退税实践表明，它们并非从一开始就执行零税率政策，而是充分利用了非中性、差异化的出口退税政策维护自身贸易利益。国际贸易领域的惯例和规则是由欧美发达国家一手建立起来的，对我国这样的发展中国家而言，应该基于本国具体国情出发，在不违反基本原则前提下，根据自身条件，进行适度调整。
四、基本结论和政策建议
出口退税是我国外贸发展战略的重要一环，与国民福祉密切攸关。取消出口退税抑或“零税率”中性退税都不是我国当前阶段的恰当选择。了解早期出口退税学说和政策实践有助于加深对出口退税政策性质和目标定位的理解。在上文的一番梳理后，应该把握好有关出口退税的三点政策特征。
第一，出口退税是促进和调控外贸发展的一项重要政策工具，其政策着眼点在于通过引导外贸健康发展带动国内产业结构的优化，不宜对其赋予多重政策目标。如要求其担负调节顺差、调节汇率等额外职能，必然导致其偏离应有政策定位，也超出了该政策能够发挥作用的功能空间。
第二，对什么商品退税、退多少税，不应该“一刀切”，应根据商品属性和贸易战略予以区别对待、有保有压。对于国家鼓励出口的、国外需求价格弹性较大的商品可以多退税，或给予零税率退税待遇；对于国外需求价格弹性小或者受进口配额影响较大的商品可以少退税或不退税；而对于国家有规定限制出口的、资源能源消耗高的出口商品应该考虑不予退税甚至加征出口税。
第三，“零税率”出口退税是对各国出口退税实践操作的最高要求，但不是实践的必然准则。现实中的出口退税政策与理想状态下“征多少、退多少、零税率”的中性退税原则之间是有差别的。比较可行的是可以在不违反国际基本原则的前提下，以不出口退税为下限，以“零税率”出口退税为上限，对退税率和退税商品种类进行适度调整。
总之，出口退税政策不能完全取消，“零税率”退税政策也并非我国当前阶段的恰当选择。在转变外贸发展方式背景下，我国更应该坚持执行非中性、差异化的出口退税政策，努力改进和调节退税率设置，审慎选择退税商品品种和类别，走一条适合我国国情的非中性出口退税路子。
注释：
①出口退税一般是指增值税的退还，但从理论上讲，还包括退还国内已征的消费税或者对于加工再出口的货物退税进口环节缴纳的关税等税种。
②有研究者认为，出口退税政策首先在1874年被法国所采用(丘启东，2009)，但国外有关文献证实英国比法国更早实施了出口退税政策。
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