摘要：职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(企业年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出,包括发放给职工或为职工支付的现金补贴和非货币性集体福利。由于会计与税法对福利费的规定不同,本文重点分析会计与税法对福利费核算的差异。
关键词： 福利费核算范围 差异 会计处理
Abstract: the worker welfare funds is to show enterprise to provide employees with except the worker pay, bonuses, allowances, into the total wages of subsidies, employee education management funds, social insurance premium and compensatory endowment insurance premium (enterprise annuity), subsidiary medical insurance premium and housing accumulation fund outside of the welfare spending, including loans to pay for the worker worker or the cash subsidies and non-monetary collective welfare. Because the accounting and the provisions of the tax law to welfare funds is different, this paper mainly analyzes the accounting and tax law to welfare funds of accounting differences.
Keywords: welfare funds accounting scope accounting treatment of differences
中图分类号： F406 文献标识码：A 文章编号：
近年来，国家先后出台了新《企业会计准则》、新《企业财务通则》、新《企业所得税法》、新《企业所得税法实施条例》及《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》、《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》等一系列新的政策，使运行多年的职工福利费的会计核算和税务处理政策发生了实质性变革。本文将立足于新会计准则、新税法等相关规定，谈谈企业职工福利费的会计核算与税收业务处理。
一、职工福利费的会计核算
（一）列支范围
长期以来，我国的会计制度，包括过去的分行业企业会计制度、2001年施行的《企业会计制度》以及2007年起施行的《企业会计准则》等等，对职工福利费的涵义及列支范围的解释一直较为模糊。直到2009年11月，财政部印发了《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号），是官方针对职工福利费较为明确的解释，也是这方面最新的政策，按照其解释企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利：1、为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等；2、企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用；3、职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出；4、离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用；5、按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。
新政策关于企业职工福利费开支范围作出了以下几个方面的调整：1、职工基本医疗保险费、补充医疗和补充养老保险费，已经按工资总额的一定比例缴纳或提取，直接列入成本费用，不再列作职工福利费管理；2、其他属于福利费开支范围的传统项目，继续保留作为职工福利费管理；3、离退休人员统筹外费用、职工疗养费用、防暑降温费、企业尚未分离的内设福利部门设备设施的折旧及维修保养费用、符合国家有关财务规定的供暖费补贴，调整纳入职工福利费范围；4、企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，过去未明确纳入职工福利费范围，新政策规定，已经实行货币化改革的，作为“各种津贴和补贴”，明确纳入职工工资总额管理，如按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，尚未实行货币化改革的，相关支出则调整纳入职工福利费管理；5、对于企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，明确纳入工资总额管理。
可以看出，新政策下职工福利费开支范围的调整呈现以下特点：一是控制职工福利费在职工总收入中的比重；二是通过市场化途径解决职工福利待遇问题；三是逐步将职工福利纳入工资总额管理。
（二）计提比例
自财政部1973年发布《国营工业、交通企业若干费用开支办法》开始，我国对职工福利费的计提比例即有了规定，但当时的比例并不统一，有1.5%，也有11%，还有14%等，1993年7月1日起施行的《企业财务通则》及10个行业财务制度规定，职工福利费按企业职工工资总额的14%提取，最终将福利费的计提比例统一为14%。但是2007年1月1日起施行的《企业财务通则（2006）》未提及职工福利费提取比例。鉴于此，财政部制定了《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》（财企[2007]48号），明确地规定：修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，同时强调“2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。”。这也就意味着，实行新的《企业财务通则》之后，企业所发生的职工福利费不再有比例的限制。但是，不再有比例上的限制将存在两种理解：其一是企业可以根据实际发生的职工福利费据实进行列支；其二是企业根据自身的情况确定一个比较合理的比例进行计提并可以在年末保留余额。那么哪一种更加合理呢？笔者认为，由于财企[2007]48号文中特别强调“2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回”，那么也就有理由认为，财政部的官方意见是不得计提，企业应当根据实际发生的职工福利费据实列支。但是考虑到企业自身的一些实际情况，特别是为了使职工福利费的发生比较均衡，避免造成利润的大起大落，企业可以在平时按照一个比较合理的比例计提，报告期末，如果提取的福利费大于支用数的，应予冲回，如果支出数大于提取数则将余额一次性进行计列。
二、职工福利费的税务处理
（一）税法关于福利费列支范围的规定
按照国税函[2009]3号文的规定，《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费税前扣除包括以下内容：1、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等；2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等；3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
（二）税法关于福利费扣除比例的规定
按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条的规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
三、职工福利费会计与税法的差异分析
通过会计制度与所得税法律政策在职工福利费方面的比较，可以看出其中存在一些差异。具体地讲，可以概括为以下几个方面：
（一）列支范围差异
1、内设福利部门的设备、设施和人员费用方面的差异
对于尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，税法与会计的规定基本上是一致的，只是在文字表述方面存在着某些差异：其一，国税函[2009]3号中使用了“集体福利部门的设备、设施及维修保养费用”字样，而财企[2009]242号则使用了“集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用”。尽管通过分析可以看出，税法的规定实际上也是指集体福利部门的设备、设施的折旧费，但是从严格意义上，税法的规定是不严密的，因为仅仅从字面上理解，“集体宿舍等集体福利部门设备、设施”是指设备与设施本身，而不是设备与设施折旧费用，进一步讲，税法的规定是存在较大歧义的。其二，税法未考虑因“集体宿舍”而发生的相关费用的，包括集体宿舍设备与设施折旧费等，而会计制度则考虑这些费用，这也可以作为税法规定与会计制度规定方面的差异。但是鉴于税法与会计差异处理的一般原则（国税函[2010]148号）即税法没有规定而会计有规定适用会计规定的原则，那么在企业所得税法上，因“集体宿舍”而发生的相关费用的也应当作为企业的职工福利费。
2、职工卫生保健、生活等补贴与福利费用上的差异
在职工卫生保健、生活、住房、交通等补贴与非货币性福利方面，税法和会计制度规定基本上是一致的，主要的区别在于两个方面：其一，税法未考虑“职工疗养费”，而会计制度则明确地将“职工疗养费”规定为职工福利费的范围。应该说，会计制度的规定比税法更合理，更加符合实际。过去，由于税法对此未作出规定，因而在税收征管实际中，税企双方常常为之发生争执。现在，虽然税法仍然未作出补充，但是由于会计制度作出了规定，因而按照税法与会计差异处理的一般原则，税收征纳双方都应该按照会计制度的规定处理，即将“职工疗养费”作为职工福利费的列支范围。其二，税法未考虑一些企业“未办职工食堂”但却“统一供应午餐”等支出的处理问题，而会计制度则明确地规定，企业“未办职工食堂统一供应午餐支出”属于企业职工福利费的开支范围。这些细节，从一个侧面反映出会计制度制定者比税收规范性文件制定者更了解企业实际，考虑也更加全面。财企[2009]242号文的补充与完善也意味着自2009年12月1日后，对于企业“未办职工食堂”但实际发生的“统一供应午餐”支出，不再需要按照税务机关的要求，作为业务招待费用处理，而直接计入职工福利费，按照规定在企业所得税前进行扣除。
3、离退休人员统筹外费用上的差异
税法对于企业发生的离退休人员统筹外费用未作出的规定。而会计制度则明确地将其归为职工福利费的范围。但是问题是：会计制度进行规范后，所得税上是否可以按照会计的规定进行处理呢？对此，有一种观点认为不应该按照会计的规定处理，即对于离退休人员统筹外费用不能进行税前扣除，理由是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定可以税前扣除的支出必须与企业的收入直接相关。笔者认为这种观点值得商榷，理由是离退休人员统筹外费用仍然与企业的生产经营活动包括企业取得的收入相关，而且是直接相关，因为相关离退休人员直接为企业的生产经营作出了贡献。所以，笔者认为，在企业所得税方面，离退休人员统筹外费用应进行税前扣除。
4、职工交通补贴上的差异
对于职工交通补贴，国税函[2009]3号文不区分具体情况，一律将其视为职工福利费。而财企[2009]242号则区分两种情况规定：对于已经实行货币化改革的企业，其发放的交通补贴应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费；而对于尚未实行货币化改革的企业，则作为职工福利费管理。
5、职工通讯补贴上的差异
对于职工通讯补贴，税法未作出明确的规定。但是在实际税收征管中，企业发生的通讯补贴与交通补贴同样对等，即一律作为职工福利费处理。而财企[2009]242号则区分两种情况规定：对于已经实行货币化改革的企业，其发放的通讯补贴应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费；而对于尚未实行货币化改革的企业，则作为职工福利费管理。
6、其他福利费用上的差异
在其他福利费方面，税法的规定同样没有会计制度的规定严密、全面。其中，税法未明确将独生子女费纳入职工福利费范围，而会计制度则将其作为职工福利费范围。
（二）比例方面的差异
会计与税法规定间的差异是明显的：税法有一个明确的14%的比例限制，只有不超过14%的部分才可以税前扣除；而会计上是没有比例限制的，由企业根据自身的实际情况灵活掌握，总体原则是会计年度内据实进行扣除。
四、会计与税法差异的处理
关于职工福利费会计与税法差异的处理，官方出台了以下规定：一是《财政部办公厅关于鞍山钢铁集团公司执行职工福利费财务管理规定有关问题的意见》规定，企业申报职工福利费纳税扣除的具体项目、标准，按照税收法律、行政法规执行，财务管理与其不一致的，应当按照税收法律、行政法规调整计算应纳税所得额。二是按照国税函[2010]148号规定，企业所得税法关于职工福利费规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
总的来看，新政策关于职工福利费在会计和税法方面都出台了新的规定，与过去相比更加完善，但由于目前税法和会计在职工福利费列支范围上的差异仍然存在，给税收征纳双面造成极大的不便，建议在出台新的相关政策时能予以考虑。
参考文献：
[1] 徐健,王倩如. 职工福利费税前扣除的财税差异分析[J]. 经济研究导刊. 2011(19)
[2] 尚杰. 关于企业工资薪金及职工福利费扣除的几点认识[J]. 山西财经大学学报. 2010(S1)
[3] 白文华. 我国职工福利费处理中存在的问题与对策[J]. 中国经贸导刊. 2010(12)
[4] 职工福利费在企业所得税前扣除范围[J]. 中国工会财会. 2010(09)
[5] 徐双泉. 职工福利费税前扣除需注意6大要点[J]. 国际商务财会. 2009(11)
[6] 张辉. 职工福利费余额处理浅析[J]. 财会通讯. 2009(13)
[7] 徐健,王倩如. 职工福利费税前扣除的财税差异分析[J]. 经济研究导刊. 2011(19)
[8] 肖宏伟. 职工福利费税前扣除当心“风险点”[J]. 中国税务. 2011(01)
[9] 刘志耕. 职工福利费四大涉税问题剖析[J]. 中国注册会计师. 2011(02)
[10] 尹平. 浅议企业职工福利费制度[J]. 经营管理者. 2011(10)
[11] 周俊华. 浅谈企业职工福利费的财务管理[J]. 中国城市经济. 2011(11)
[12] 申加强,张娟. 汇算清缴职工福利费的会计与税务处理[J]. 财会通讯. 2011(16)