PREFACE / 前言 关联方交易作为会计中主要的造假手段，由于隐蔽性强、方便调节的特点，给审计带来极大的风险和困难，加大了审计风险，本文论述了关联方交易审计风险含义及类别，分析了如何规避和防范不合理关联方交易中的审计风险。
一、关联方交易审计风险含义及类别
现代审计已经步入以风险为导向的审计阶段，了解、把握与关联方交易审计有关的各风险要素的重要性和风险水平，贯穿于整个审计过程中。
1．关联方交易审计风险的含义
关联方交易的审计风险，是指在对于关联方交易审计中，审计人员未能察觉出有关关联方交易存在的重大错报漏报，从而导致发表不恰当审计意见的可能性。
2．关联方交易的审计风险类别
注册会计师对关联方交易的审计必须有充分的认识，其难度和风险都大于一般项目的审计，关联方交易的审计风险划分为三种主要类型:
(1)关联方交易审计的固有风险
关联方交易审计的固有风险是指假定不存在内部控制时，关联方交易的揭示与披露产生错误和舞弊的可能性，是独立于会计报表之外的风险，此风险与被审计单位有关，注册会计师对此无能为力。注册会计师只能通过获得的相关信息，对固有风险的高低进行评估。由于关联方存在着控制与被控制，影响与被影响的合法关系，双方在法律上平等，而事实上并不平等，不公平的关联方交易是在这种合法关系保护之下进行的，使这种不公平的关联方交易往往蒙骗了注册会计师，使其难以估计给财务报告造成重大错误影响的关联方交易，因而给注册会计师的风险评估带来很大的难度。此外，我国目前的法律和法规对关联方交易的规范尚不完善，监督惩处的力度还不够，使得上市公司利用关联方交易的造假成本并不高，那么上市公司选择关联方造假就有利可图，也进一步增加了关联方交易审计的固有风险。例如会计年度即将结束时确认异常多的销售收入、发生大量的关联方交易，可能意味着被审计单位有“粉饰”经营业绩和财务状况之嫌，使固有风险加大。
(2)关联方交易审计的控制风险
关联方交易审计的控制风险是指关联方交易的揭示和披露存在重大的错报漏报而未能被内部控制程序及时防止和发现的可能性。控制风险与固有风险一样，与审计人员无关，注册会计师只能对其高低进行评估，而不能影响或降低关联方交易审计的控制风险。从我国目前的情况看，上市公司普遍存在着国家股或法人股等非流通股占主体地位，股权过于集中的现象，同时国家股投资主体的“缺位”，以及受“内部人”控制严重。因而使上市公司的管理制度缺乏关联方交易的内部控制程序，或者是由于公司受内部人控制使得相关的内部控制程序形同虚设，没有起到监督和制约的作用。由于局部利益的驱使，关联方交易存在许多问题。例如，某些上市公司对关联方交易的批准手续不健全，关联方交易随心所欲，所以才产生了转移收入、费用，粉饰会计报表，相互之间不合理的融通资金等现象。此外，我国《公司法》中没有规定重大关联交易的股东大会批准制度以及关联股东回避表决制度，给显失公平的关联方交易提供了法律空间，关联方交易审计的控制风险也因此增加。
(3)关联方交易审计的检查风险
关联方交易审计的检查风险是指关联方交易的揭示和披露存在重大错报漏报而未被实质性程序发现的可能性，是注册会计师可以控制和管理的风险。根据注册会计师对关联方交易的审计责任，关联方交易审计的检查风险主要包括两个方面:一是识别关联方交易的检查风险，即审计人员是否能识别存在显失公允的关联方交易的风险。二是披露关联方交易的检查风险，即审计人员在确定被审计单位是否按会计准则的要求对关联方交易进行处理和披露过程中的检查风险。由于关联方交易审计存在着较高的固有风险和控制风险，要求注册会计师必须实施更多实质性程序，搜集更充分适当的证据来降低检查风险。目前我国的上市公司中关联方交易的形式多样，涉及宽泛，加大了获取审计证据的难度，尤其存在舞弊行为时更是如此，再加上内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报，因而加大了审计的检查风险，增大了注册会计师降低检查风险的难度。
在关联方交易的审计中这三种类型风险既相互联系又相互独立，三者共同构成了关联方交易的审计风险。因此审计人员应充分了解被审计单位内部控制制度的设置与运作，才能有助于评价管理层的品质及对控制环境的影响，有助于测试被审计单位关于关联方及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；而了解被审计单位的经营状况及所属行业的基本情况，则有助于评估被审计单位是否存在导致出现关联方交易的风险。例如，当被审计单位出现产业危机、生产能力过剩、所在行业技术淘汰风险较高等这些不利的发展前景，或缺乏持续经营所需资金、发生重大诉讼等导致企业陷入困境时，往往会借助关联方交易来粉饰其财务状况和经营成果。此时审计风险较高，审计人员应注意扩大审计范围，对一些重大的关联方交易除实施一般的审计程序外，还应追加审计程序。如走向被审计单位的客户和银行、海关、工商等政府主管部门进行延伸审计。
二、关联方交易审计风险的现状分析
基于我国上市公司的情况，在我国审计市场中关联方交易审计风险的产生主要来自以下几个方面的原因:
1．关联方交易形式多样，目的性强，隐蔽性高
随着我国经济的快速发展，关联方及关联方交易的形式日益更新，并与新的经济业务交织起来，上市公司的经营规模较大，业务发展呈多元化的趋势，涉及范围宽泛，给关联方创造了“隐身”的条件，真假难辨，给注册会计师的调查更增加了难度，增加了审计风险。
2．上市公司为获得利益，存在强烈的作假动机
我国证券市场正处于一个逐步成熟的阶段，在监管日益完善的压力之下上市公司的关联交易非常普遍，其中有很大一部分是不合理的关联交易存在着强烈的动机，如转移资金、隐藏上市公司利润、逃避税收等，为了获得配股资格，逃避证券市场对连续亏损企业特别处理的监管，选择了关联方交易，使注册会计师承担了审计风险，其实质是证券市场的监管风险转嫁而来的。其次，经理人的内部业绩的压力。股票期权等形式的薪酬制度使得管理层存在强烈的利益动机而选择关联方交易来美化财务状况，创造“业绩”。
3．现代审计方法自身的缺陷，披露准则规范有待改进
现代审计是采用抽样技术的风险导向审计，利用样本的特征去推导总体的特征，总会产生一定的误差，审计样本量越大审计风险越小，但由于是独立审计，是有偿审计，事务所考虑到成本效益，倾向于承担一定的审计风险。同时，关联方交易审计的特殊性，在风险导向审计体系中要更多地依赖于审计人员的专业判断，而主观判断又增加了风险产生的可能。
三、规避关联方交易审计风险的策略
关联方交易审计一直是注册会计师审计的重点和难点。在审计过程中，注册会计师应树立风险意识，充分关注复杂或特殊的交易和事项所带来的经济后果，以谨慎认真的态度辨析关联方交易事项背后的风险所在，有针对性地采用审计程序和方法有效规避审计风险。
(一)严格执行审计程序，降低检查风险，确实提高审计质量
由于关联方交易审计的固有风险和控制风险较高，所以在实施审计的全过程中，注册会计师应严格执行审计程序，注意降低检查风险。在审计计划阶段，充分了解被审计单位内部控制制度的设置和运作、经营状况以及所属行业的基本情况，以便进行风险评估，确定审计实施的重点和相应的审计程序。审计实施阶段，进行外部调研，落实被审计单位的“控股股东”和“关键控制人”，以完整认定关联方。另外，鉴于现今关联方交易的非关联化，审计人员还应按实质重于形式的原则来认定关联方，关注一些可疑的隐形关联方。例如，上市公司将一笔非货币性交易的资产置换，当作两笔货币性交易处理，即将原本一笔资产置换业务，转变为出售资产与购入资产两笔货币性交易业务，以逃避《企业会计准则―非货币性交易》的约束，达到增加公司利润的目的，使注册会计师很难发现。因此注册会计师在确定关联方后，还应分析关联方交易的会计处理和披露是否真实公允。需实施一定的审计程序，检验对于关联方交易的会计处理的定价是否符合会计准则的有关要求，并关注被审计单位财务报告及附注中关于关联方交易的披露情况，确定其是否符合充分性和重要性原则，以合理判断关联方交易对会计报表的影响程度。
(二)保持足够的专业怀疑态度，谨慎遴选客户，审慎承接业务
在关联方及其交易的审计过程中，审计人员很容易遭遇“陷阱”，要么陷进“串谋作假”的泥潭不能自拔，要么缺乏慧眼出现审计失败陷入法律诉讼。因此，会计师事务所在承接有关关联方交易的审计业务时，除应考虑被委派人员的能力、职业道德情况外，同时还应考虑他们的专业特长。而审计人员从事审计时，应保持足够的专业怀疑态度，不过分依赖管理层的承诺和提供的资料，力求高质量的审计证据；同时在对客户的了解过程中一定要保持谨慎的态度，深入了解管理层的可信赖程度及所承受的压力，企业的外部经营环境，行业竞争情况和发展前景，客观评估所观察到的情况及所搜集的证据，充分理解一些重大关联方交易对被审计单位生产经营的影响程度，确定其是否在会计报表中得到真实与完整的披露，若难以理解某一重大关联方交易的真正意义，还应向专家咨询或聘请专家协助工作。同时，会计师事务所在承接有关联方交易的审计业务前，由于审计诉讼一般都发生在经营失败而破产的企业，所以对于经营状况不佳的企业更应高度关注，对其经营风险进行评估，根据事务所承受能力判断，如果风险过高，事务所难以承受，应果断拒绝承接该业务，以避免成为上市公司经营失败的“替罪羔羊”。
(三)树立风险意识，与管理层沟通，明确会计责任与审计责任
对于关联方交易的审计的信息主要来源于被审计单位提供的资料，所以与管理层的良好沟通，是审计人员实施审计过程中重要的一环，是顺利完成审计工作的基础。通过沟通，有助于分清双方的责任，建立良好的工作关系，从而保证执行质量，提高审计效果与效率。因此，审计人员无论签订业务约定书，编制审计计划，还是在审计实施和报告阶段，审计人员都应该与管理层保持良好的沟通。有鉴于关联方及其交易审计的复杂性，在审计的实施阶段，审计人员应注意就其审计中发现的重大错误或可能违反法规的行为，以适当的方式告知管理层；在审计报告阶段，则应就关联方交易涉及的重大调整事项、其披露存在的对审计报告有重大影响等事项进行沟通，提请进行适当处理，并根据沟通情况，考虑审计意见的类型。
(四)构建公正独立的资产评估机构，发挥中介机构的监督作用
关联交易中最关键的是关联交易的价格、资金占用费及资产评估价格等价格因素，而这些信息的最终披露要通过注册会计师等社会中介机构的审计。但会计师事务所为了从上市公司获得审计业务，常常迎合上市公司的不合理要求，与上市公司沆瀣一气，降低了审计质量，为上市公司利用关联交易转移利润开了方便之门。因此应进一步规范会计师事务所和资产评估事务所的运作，同时，提高从业人员的业务和道德素质，对违规的中介机构加大处罚力度，使其违规成本远远大于其违规所得非法收益。把好审计、资产评估等社会中介性工作这一关，确保信息披露的真实性、合法性及完整性，充分发挥中介机构的监督作用，有助于注册会计师发现未知的关联方及其交易；也可以有助于对已识别的关联方及其交易进行复核。
(五)提高审计人员的专业胜任能力和分析能力
审计关联企业是非常困难的工作，审计之前需要辨认哪些企业属于关联企业，关联层次如何。一般来说，审计人员很难从企业提供的资料中一窥关联企业的全貌，常常需要透过股东名册、高层管理人员名单、政府申报资料、新闻刊物等其他信息来源了解情况，更重要的是要从查账过程中随时注意可能的蛛丝马迹。审计人员除了要注意企业是否曾经发生单独重大事件外，对于大量或大笔金额的交易，缺少营运资金无法继续经营的情况，为了维持股票市价急于表现获利能力的言行，过于乐观的财务预测，股东与管理阶层涉入法律案件以及成长迅速的高科技产业等，都应该多加了解。因此，由于关联方交易审计的特殊性，对审计人员的专业胜任能力要求很高。在对关联方交易的审计中，专业判断贯彻始终，要降低关联方交易审计风险，就要不断的提高审计人员的专业胜任能力，积累职业经验。另外，对于关联方交易处理和披露法律规范还存在着一定的间隙，这部分的空间更需要审计人员的专业判断。对于会计准则没有明确规定的事项，审计人员可以参照相关的法规按会计核算的基本原则和专业人士的共识作出判断。
作者单位：济南大学管理学院
注：
本文是山东省软科学项目2008RKB096和济南大学博士基金的阶段成果