[摘要] 目前，在中国投资的外商投资企业平均亏损面超过一半，另一方面，来中国投资的外资额却节节高攀，情况令人费解。这种普遍性的避税行为对国家税收、对企业间的公平竞争等都带来相当大的负面影响，反避税工作已越来越具有重大的现实意义。本文从介绍外商投资企业在中国投资的现状入手，分析外商投资企业能够轻松运用转移定价法、资本弱化法、滥用税收优惠政策、税收征管漏洞等方法避税的原因是我国涉外税收优惠政策不合理、反避税法规薄弱、税收征管能力缺乏，以及外商投资企业的外购和外销权大多由外商掌握使外商能够随意操纵价格等。在此基础上，笔者提出防范外商投资企业避税的五项对策。
[关键词] 外商投资企业避税税收
一、前言
外商投资企业在促进中国经济与社会发展，为国家创造财富，为群众提供就业机会的同时，也给税收管理工作尤其是反避税带来了新问题。
根据国家统计局2005年5月23日公布的统计结果，1～4月份，全国规模以上工业企业（全部国有企业和年产品销售收入500万元以上的非国有企业）实现利润3893亿元，比去年同期增长15.6％。其中，国有及国有控股企业实现利润2001亿元，比去年同期增长14.1％；集体企业137亿元，增长26.9％；股份制企业2015亿元，增长24.2％；私营企业401亿元，增长28.8％；相比之下，惟有外商及港澳台商投资企业的利润（1075亿元）不但没有增长，却出现了4.1％的下降，令人费解。
实际上，这种现象并非突然出现。长久以来，在中国投资的外资企业中，一直存在许多企业“长亏不倒”和“越亏损越投资”的现象，与正常的商业逻辑不相符合。有数据显示，外商投资企业亏损面在1988年～1993年约占35％至40％，在1994年～1995年增至50％至60％，在1996年～2000年平均达60％至65％。目前，在中国投资的外商投资企业平均亏损面超过一半。另一方面，来中国投资的外资额却节节高攀。2004年，中国吸引的外商直接投资达606亿美元，连续两年成为全球吸引外商投资额仅次于美国的国家。
事实上，外商投资的避税行为已经成为“公开的秘密”。这种普遍性的避税行为对国家税收、对企业间的公平竞争等都带来相当大的负面影响，反避税工作已越来越具有重大的现实意义。
二、 外商投资企业的主要避税方式
1.通过转移定价逃避纳税
转移定价是指集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部人为地控制定价，包括产品价格、贷款利息、无形资产转让价格、劳务费用等等。外企通过转移定价逃避纳税，大体上占避税总金额的６０％以上，其主要手法是：
一是与海外母公司进行关联交易。跨国公司在中国成立的合资企业，会跟母公司之间发生很多关联交易，比如从母公司采购生产设备及原材料等等。一些外商利用其“两头在外”的优势，在其与境外关联公司进行交易时采用内部定价，将原料进口价定得高于国际市场价格，而产品出口价却定得低于国际市场价格，“高进低出”，增加成本，造成账面亏损，从而将企业的利润向境外转移。
二是向母公司支付巨额的特许使用费。外资企业在与母公司或境外关联公司进行交易时，往往利用无形资产的特殊性，让中国分公司使用跨国公司总部的技术、专利、商标时支付巨额的特许使用费，将企业利润向境外转移。
三是提高设备价格，虚增投资成本。有些外商为逃避缴纳特许使用权的预提税，将专有技术等无形资产的定价高于国际市场价格，或将其隐藏在设备价款中，或把技术转让价款隐藏在设备价款中。也有些外商利用其掌握国际市场信息的有利条件，利用我方人员不了解设备和技术的真实价格，将投资设备价格和技术转让价格大幅度抬高，有的甚至高于国际市场价格几倍，从而增加成本，减少企业利润，逃避纳税。
2.通过资本弱化逃避纳税
资本弱化是外商在企业投资总额中，通过缩小股份融资，扩大贷款融资的手段，逃避我国税收的行为。按照我国税收法律规定，股东通过股份投资取得的股息是企业税后利润的分配，而投资人以贷款形式融资的利息可以在税前扣除。由于税收待遇上存在着以上差别，设立外资企业时，外方一般会尽量投入最少的资本（以符合企业设立相关法规为标准），而将其余资金通过关联企业借债的形式来投入，造成涉外企业资本过少并且债台高筑。这样，涉外企业通过巨额高息减少了在中国的税负，而将利润顺利转移到国外关联企业。
3.通过滥用税收优惠逃避纳税
为吸引外资，鼓励外国企业在华投资经营，我国在各个领域制定了大量针对外商的优惠法律和政策，诸如减免税优惠、亏损弥补、再投资退税、购买国产设备抵免税等，外商投资企业往往就利用这些税收优惠政策进行避税。如某外商独资企业，在享受完所得税“两免三减半”后，销售业务突然萎缩了80%～90%，账面出现亏损，直致停产。而实际该企业只是用另一新公司的名义继续生产，再享受所得税“两免三减半”优惠，而原公司慢慢变成了一个壳，投资方也不进行清算处理，而是将壳保留到经营期满10年。税法规定外商投资生产性企业经营期满10年的，进入获利年度起所得税“两免三减半”，没有明确规定外商投资企业实际生产满10年，可享受“两免三减半”优惠，这就为避税提供了可乘之机。
4.通过税收征管漏洞逃避纳税
我国的反避税工作起步较晚，税制中关于反避税方面的规定不够系统和具体，从整体上看显得过于粗糙，因而在实际执行中可操作性较差，为外商投资企业进行国际避税提供了条件。如税法中规定，“企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整”然而，何为正常的收费标准？正常的收费标准应如何确定？税法并没有予以明确，这很可能导致基层税务部门实际操作的困难,产生反避税漏洞；又如，我国不采用“引力原则”，即外国企业在我国有常设机构，但从我国取得的收入与上述机构无关，则不计入常设机构应税所得，因此，许多外国企业就利用在我国设立办事处，但却不通过办事处直接在我国采购物资或销售商品等方式避税。
5.通过电子商务逃避纳税
电子商务是指交易双方在国际互联网、局部网、企业内部网进行商品和劳务的交易。目前全球已有七成以上的企业先后进行电子商务活动。据国际电信联盟统计，2000年全球电子商务营业额为2860亿美元，电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易货币电子化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化、交易商品来源模糊性等特征。这些特征一方面使国际商务活动更为便捷、高效，另一方面使得国际税收中对传统的居民、常设机构、属地管辖权等概念无进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权等行为。因而电子商务的迅速发展既推动经济的发展，同时也给世界各国政府局提出国际反避税的新课题，其是对我国电子商务发展水平较低的现状提出了更为严峻的挑战。
三、外商投资企业避税的原因分析
1.反避税法律法规不完善
(1)我国目前的涉外税收优惠政策不合理。我国目前的涉外税收优惠政策是以地域导向和出口导向为主，采用全面优惠原则，致使税收漏洞百出，极易被用来进行国际避税，涉外税收流失严重。
(2)规范转让定价方面。为规范和控制转让定价问题，我国制定了比较完整的税制，但相关规定仍较为笼统，使得虽有相关的法律法规，但在实务中的执行情况并不理想：一是可操作性不强；二是只重形式而没有兼顾实质；三是科技进步尤其是电子商务对反避税的冲击。转让定价还牵涉到不同的国家，国家间税制结构、税收立法的差异，以及税收管理合作存在的实际困难,也使得对转让定价的防范并非一件轻而易举的事情。
(3)在资本弱化问题方面我国没有专门的法规。我国没有规定外商投资企业的债务/资本比率，只要外商投资企业向国外关联企业支付利息所使用的借贷利率合理，其借贷规模就不会受到税法的限制，这容易造成税收的大量流失。可见我国对利用资本弱化避税的约束是非常薄弱的。
2.反避税的税收征收管理力量薄弱
(1)税收信息化建设滞后。反国际避税是建立在广泛占有信息，对大量信息进行处理、分析基础之上的，我国税收信息化建设尚处于较低水平，影响了反避税的进展：一是无法掌握国际市场价格信息资料；二是国内各项信息不能实现共享，这给反避税工作造成了很大障碍。
(2)反避税的税收征收管理制度基础薄弱。在税收征管中，关联企业的业务往来申报制度要求不严，申报率低；在预约定价方面，新的征收管理办法中有规定，但是在具体执行中却无章可循。在反避税的处罚方面，我国的法律制度依据也比较缺乏，而且处罚相对比较低。
(3)人员素质不高。反国际避税要对付的主要是跨国公司来我国投资的外商，大部分是跨国经营者，他们有丰富的避税经验，还有专门研究我国法律的行家为其出谋划策。现在税务干部是按一般公务员的要求进行管理的，而没有把实行专业化的问题提出来。现在从事反避税工作的专业人员十分少，全国专职从事转让定价税收管理工作的大概不到300人。虽然我国规定了转让定价避税方面的一些操作程序，但是由于专业化人员低，执行程度参差不齐，工作很难到位。
3.外商投资企业的外购和外销权大多由外商掌握，使外商能够随意操纵价格
由于我们在对外经济合作方面起步较晚，外商投资企业的中方人员对国际经济业务和国际经营手法不够熟悉，在与精通国际经济业务的外商合作中不免显得被动。外商利用其技术、设备、销售渠道等方面的优势，形成对合营企业和合作企业事实上的控制，特别是控制外购和外销权，掌握财会部门，可以随意操纵进销价格，我方又难以搞清转移价格的真相。另外，我方人员不了解国际市场行情，在经营管理中不能有效牵制外方听凭其在进出口业务上任意处断。这些都造成外商在转移价格方面无所顾忌。
四、防范外商投资企业避税的对策
1.规范吸引外资的税收优惠政策
我国政府应该在两税合并的契机下，修改和完善之前的涉外税收优惠政策，取消原来外商投资企业的超国民待遇，统一内外税收优惠政策。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款、资本输出国税率高低、税收管辖权、消除国际双重征税的办法等因素的制约，对难以使外国投资者直接受益，而是流入了投资者母国政府的税收优惠应尽量避免。应多采用符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转、加速折旧、再投资退税等，这些措施不受国际税收因素的制约，能真正达到使投资者直接受益的优惠目的。世界银行经济学家威勒和莫迪的研究表明，跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最关心的因素为基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等，而不是优惠政策。
2.完善反避税立法
近年来，我国也相应制定了一些转让定价法规，体现了独立交易原则要求，为我国反避税工作提供了法律依据。但是，目前在具体执行独立交易原则时存在取证难、工作量大等缺陷，因此，对外商投资企业转让定价的调整必须加以补充和完善。具体上可以明确外商企业全面报告的义务，规定外商投资企业在每年报送年度会计报表和所得税申报表时，应同时报告与其当年有业务往来的关联企业的有关情况；规定纳税人的举证责任；设立避税处罚条款，根据纳税人的避税行为不同，规定给予不同的处罚；税务调查与账务调整同步进行，切实保护合资企业的中方利益等。除了在预约定价方面以外，我国应该参照国际通行的做法，对利用避税地、资本弱化、滥用税收协定等避税行为加强立法规管。
3.大力推广应用预约定价制度
长期以来，规范价格转移的做法主要是事后调整，其缺点是：税收收入不稳定，容易引起征纳双方的争议和矛盾，税务处理的不确定性和滞后性会影响企业的经营决策，造成对经济的过分干扰，还消耗双方大量的人力、费用和时间。目前人们试图从事后调整向事先确认转换，签定预约定价协议作为以后征纳税的会计核算依据。预约定价协议主要涉及交易价格的评价方法、与交易对象(关联企业)的关系和评价交易价格的幅度，这使跨国公司就集团内部价格转移等问题与税务机关达成一致，既保证跨国公司经营的相对稳定，又简化了税务机关对价格转移的税负处理。
4.健全税务系统的信息网络
第一，加强与世界各国的税收情报交换工作。根据该规定, 税收协定缔约国各方均有义务将协定所涉及的有关税种与国内法律规定，包括协定生效期间内有关税法的修改和变化，特别是跨国纳税人的纳税申报、纳税信息， 或自动或被动地向缔约国的一方或多方提供。第二，应建立符合电子商务要求的税收征管体系,加强税务机关自身网络建设,尽早实现在国际互联网上与银行、海关、网上商业用户的连接,实现真正的网上监控与稽查。第三，从支付体系入手解决电子商务税收的征管问题，杜绝税源流失，可以考虑把电子商务建立和使用的支付体系作为稽查，追踪和监控交易行为的手段。第四，组织研制开发智能征税软件，形成网上自动征税系统，能自动识别通过网络实现交易的应税商品或劳务，确定所适用的税种、税目、税率自动计算税额，自动将税款划入税务机关指定的账户之中。
5.加强税收征收管理
一是提高涉外税务人员的素质。制定反避税法规只是在立法上完成了对税务部门的授权，为税务部门开展反避税工作提供了法律武器。然而，在执行中要取得实际的成效，还需要一批精通业务，得力精悍的高素质的税务人员，强化日常的税务征收管理。所以，面对日益复杂的国际税收环境，我国应十分重视加强对税务人员的培训，以提高他们的业务能力。二是加强审计工作，建立高质量的审计队伍。 对外商投资企业进行严格的审计，及时查明使用不正当的申报和不正确的账务处理等方式来逃避我国的税收的问题，以维护国家权益。