［摘要］税收是反映公民与国家根本关系的领域，公民作为纳税人的权利就是国家权力和公民权利在税收领域的一个缩影。从公民权利的视角来审视我国个人所得税改革，有助于充分发挥公民有序参与政府管理公共事物的积极性，从而形成公民与政府间的有效沟通，使得公民权利从法律文本走向现实。
［关键词］公民权利；中国；个人所得税改革；公民参与
［中图分类号］F810.42［文献标识码］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0091-05
个人所得税是现代国家普遍征收的一个税种，因其有聚财和调节收入分配的功能而被誉为“社会稳定器”。2011年我国个人所得税的修订在全国范围内受到民众的普遍关注，热情涌动的背后，不仅是公民权利意识的提高，民主立法的飞跃，更是公民权利与税收所隐藏的国家公权力进行的一场理论角力和博弈。
一、问题的源起随着市场经济的发展，中国公民几乎人人都有了与税收政策亲密接触的机会，特别是直接对居民收入征收的个人所得税。 2010年我国个人所得税收入为4 837亿元，占全国税收收入的6.3%，个人所得税目前已成为我国第五大税种。鉴于个人所得税制度的复杂性和强政策性，其方案设计是否科学、合理，是否适合本国国情，直接关系到其功能的发挥。如何使其产生和运作符合实践正义之要求，如何充分发挥其正义功能以确保宪法上基本人权的有效实现，究其根本就是公民权利在税收领域如何实现的问题。
古典经济学派的代表人物亚当•斯密指出：税收是人民必须拿出自己的一部分私收入，给君主或国家，作为一笔公共收入。［1］赋税问题兹事体大，无怪乎曾任美国首席大法官的约翰•马歇尔指出：“征税的权力是事关毁灭的权力”。［2］在现代社会，“财政是国家运行的物资基础和前提，财政依赖于税收，税收为国家公权力介入私人财产权的行为，因此税收行为天生就比其他公权力行为更受宪政价值和宪法权利保障理念的束缚”。［3］可以说，征税权是一种典型的公共权力。［4］从西方近现代民主的发源来看，近现代民主的实践直接开始于税收民主，是税收民主直接推动着近现代民主的产生和发展。税收是对公民私有财产的直接“剥夺”，而公民的私有财产是最神圣不可侵犯的，因而必须用最严格的民主手段来保护。公民权利与国家权力的对立在财政领域表现为私有财产权与国家财政权之间的对立。国家征税权力的无限性和公民私有财产的不可侵犯性之间的冲突，始终是国家与公民之间关系的根本问题。对于纳税人①权利与国家公权力的关系问题，国内外很多学者做过研究，亚当•斯密在其《国富论》中对纳税人的财产权保护
［收稿日期］2011-10-08
［基金项目］本文系南京大学研究生科研创新基金（项目编号：2011CW07）阶段性成果之一。
［作者简介］蒋励佳(1975-)，女，广西柳州人，南京大学政府管理学院博士研究生。
①日本税法学家北野弘久认为纳税人概念不仅包括直接税的纳税人、间接税的纳税人，还应当包括社会保险金、义务教育负担费、下水道工程负担费、公共保育所负担费等税外负担的承担人。在这一意义上，纳税人与公民的概念实际上没有太大区别。本文采纳了这个观点。
做了较为详尽的论述。洛克在《政府论》中也提出了人民权利体系的构建是遏制政府公权力扩张的重要手段。北野弘久以纳税者基本权为中心，从宪法的角度构筑了一套以维护纳税人为宗旨的税法学。葛克昌的《行政程序和纳税人权利的保护》、黄俊杰的《纳税人权利之保护》、刘剑文和熊伟的《税法基础知识》从理论和实务方面对纳税人的权利保护进行了较为详尽的阐述。但是，以上研究大多集中在从税法角度探讨纳税人权利保护，而从公共行政角度，特别是对具体税收制度构建中的公民权利进行分析的较少，对如何实现公民权利的途径所提出的对策也多是理论性有余而实际可行性不足。鉴于此，回顾1980年以来我国个人所得税的变革，并从公民权利的视角来审视和分析我国个人所得税改革，有助于发挥公民有序参与政府管理公共事物的积极性，从而形成公民与政府间的有效沟通。
二、我国个人所得税制度变迁中的公民权利保护问题从字面上看，“权利”是一种正当的资格，可以免于他人、群体和政府的无理干涉而自主抉择、自由行动，并获得相应的利益。《布莱克维尔政治学百科全书》 对 “公民权利” 的解释是 “国家对公民所保证的权利”［5］，是一国公民依据宪法和法律规定所享有的为或不为某种行为以实现自身利益的自由或资格。按照现代社会普遍认同的看法，人的基本权利有三项，即生命权、自由权和财产权，而保障和保护这些基本权利，则被认为是组织政府的终极理由。［6］与公民权利相对应，国家权力是指公民通过特定的方式所组建起来的国家机构及其组织，为实现政治统治和组织社会生活所拥有的立法、行政及司法等权力。根据卢梭社会契约论的观点，国家是人们在完全平等的基础上通过契约的方式转让自己的权利所形成的，其目的在于更好地保护每个人的天赋权利――自由、生命和财产。“要寻找一种组合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个组合者的人身和财富，并且，由于这一组合而使每一个与全体相联合的个人又只不过是在服从自己本人，并仍然像以往一样地自由，这就是社会契约所要解决的根本问题。” ［7］既然国家是人们按照社会契约的方式建立起来的，那么，国家的最高权力就应当属于全体公民，公民权利的价值优先于国家权力。但在实际运作过程中，公共权力代表或声称的公共利益与私权利代表的私人利益之间是存在矛盾的，它们并不总能达成一致。在我国个人所得税制度的变迁过程中，公民权利的保护问题一直处于弱势地位；但在2005年以后，特别是在2011年，公民权利纳入了政策变革议事日程。
我国现行个人所得税制度，是在1980年五届全国人大三次会议通过的税法基础上，历经多次调整而逐步形成的。从总体上看大致经过三个阶段：
第一阶段（1981~1993年）。此阶段是中国改革开放后个人所得税制度初步建立的时期。1980年9月10日，为了解决来华工作的外国人的所得征税问题，以利于引进人才和维护国家权益，我国颁布了新中国成立以后制定的第一部个人所得税法《中华人民共和国个人所得税法》，规定月收入超过800元的工资薪金所得，实行5%～45%的7级超额累进税率。由于税法规定的费用扣除额相对较高，当时大多数中国公民的收入达不到起征点，所以当时缴纳个人所得税的主要是外商和外籍人员。为适应个体工商业户迅速发展的情况，对其中的高收入户加以适当的个人所得税政策调节，国务院分别于1986年1月7日、1986年9月25日和1988年6月25日发布了 《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》、《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》、《关于征收私营企业投资者个人收入调节税的规定》。这个阶段的特点是在制定个人所得税法律和政策过程中，主要考虑的是其筹资功能，将公民视为单一的纳税义务主体，倾向于将个人所得税视为保障国家收入的工具，缺乏保护公民权利的意识。而且国务院发布的个人收入调节税暂行条例与全国人民代表大会公布的个人所得税法存在一定的矛盾，这个问题直到1994年个人所得税制度改革的时候才得以解决。
第二阶段（1994~1999年）。此阶段是个人所得税制度的全面改革时期。1993年10月31日， 第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》修正案，《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》同时废止。这一改革标志着中国的个人所得税制度朝着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的一步，对于促进中国的改革、开放、经济发展、调节收入分配和维护国家权益具有重大意义，并为以后的个人所得税制度改革奠定了重要基础。［8］此阶段的特点是将原来按照不同的纳税人分别设立的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税，并从纳税人、征税项目、免税项目、税率、费用扣除等方面加以完善，形成了新中国成立以后第一套比较完整、统一的，适应经济发展需要的，符合本国国情的个人所得税制度。政府对个人所得税改革的目的在于保障财政收入的实现和税收经济调节功能的发挥，至于控制国家征税权，保护公民权利还不能与前者相提并论，难以考虑公民的合法利益，而且由于公民无法参与到政策制定活动中，个人所得税的修改在社会上未引起大的关注。
第三阶段（1999年至今）。此阶段是个人所得税政策不断微调时期。1994年个人所得税制度改革以后，根据经济发展和完善税制的需要，我国先后于1999年、2005年、 2007年、2008年和2011年5次修改个人所得税法。其主要内容：一是逐步调整储蓄存款利息征税的规定；二是逐步提高工资、薪金所得费用扣除标准；三是修改纳税申报规定，规定个人年所得超过12万元的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的应当按照国家规定办理纳税申报。这个阶段对个人所得税改革日益重视民主化，开始注重吸收民意。2005年9月全国人大常委会就个人所得税法修改中的工资薪金中所得扣除费用举行了听证会，并根据听证意见将费用标准由草案规定的1 500元提高到1 600元。这是我国人大及其常委会立法史上首次召开立法听证会，被誉为中国民主立法的里程碑。而2011年进行的个人所得税法修改在全国范围内受到民众前所未有的关注。据中国人大网公布的声明显示，一个多月的个人所得税法修正案（草案）征集意见数超过23万条，创人大单项立法征求意见数之最。这个阶段的特点是个人所得税改革备受关注，从工资薪金扣除额的提高，到利息所得税税率的下调，再到利息所得税的暂停征收，政策的每次调整都会引起社会热议；特别是关于扣除额标准方面的讨论，更是激起了社会各界的热烈讨论。而且，由于2005年和2011年的个人所得税改革引进了公民参与，公民从“政策客体”变成了“政策主体”，在参与程度和参与范围等方面都是前所未有的，这大大激发了公民的参政、议政热情。这些改革，特别是对于个人所得税的修改通过听证会和公布草案这样的形式开展，是保障公民权利的有益尝试，也关系着国家税收法治的建构和完善。
三、保障公民权利的实现是个人所得税改革的价值依归我国个人所得税改革虽然起步比较低，但是历经上述变革后，基本建立了保障纳税人基本权利的法规制度。如1992年，我国颁布了《税收征管法》，首次以法律的形式对纳税人的权利保护予以确认。2001年第九届全国人大常委会第十二次会议对《税收征管法》进行修订，从微观层面增加了纳税人的知情权、保密权和选择申报方式等程序性权利，加上《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》等有关法律规定的纳税人应享的相应权利，使我国纳税人权利的内容不断得到充实和完善，形式上的纳税人权利体系已基本建立。但是，日本著名的税法学家北野弘久认为：“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使税权的根据，即"征税之法，更为重要的是，税法是保障纳税基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。” ［3］因此，如果从保护公民权利的视角考量，个人所得税制度还需进行进一步的改革，主要应该遵循以下原则：
第一，税收法定主义原则。纳税人以牺牲自己的财产为代价支撑起整个国家权力体系的运作，自然有充分理由要求国家为自己提供高质量的服务。［9］“未经人民自己或代表同意，绝不应该对人民的财产课税”。［6］这是现代法治国家“税收法定主义”原则，政府必经人民同意始得征税，即便为满足公共需求、增进公共福利而征税也不例外。
第二，税收公平原则。从理论上讲，税收应保证其剥夺公民财产的合理性与公平性，因而要考量潜在纳税人的纳税能力，以实现税负公平和量能课税，此即税收公平原则。在个人所得税领域，税收公平首先体现为“净所得课税原则”。“所得税所掌握者，在于个人在某特定时间内所增之财产所表现之负担能力。” ［10］而且，为保障纳税人符合人性尊严和基本生活需要的生存权，在《个人所得税法》的工资薪金税目中，规定了免征额即扣除费用额，免征额以下不纳税，只就超过免征额以上的部分纳税，这就是税法生活费不纳税原则的体现。目前世界上个人所得税的征收主要有分类制、综合制和混合制三种模式。不同模式间的区别主要在于税基和税率的确定上。分类制是指对同一纳税人的各类所得按照不同的税率分别计算纳税额的课税模式，其好处在于可区别对待不同来源所得，适用不同税负，弊端在于不能很好地反映纳税人的纳税能力；综合制是将纳税人在一定期间内（1年）各类所得，不论其来源均将其视为同一所得整体综合起来，汇总计算，好处在于能够更好地贯彻公平原则，调节收入分配，弊端在于对征管条件要求比较高；混合制是指将大部分收入纳入综合计征范围，仅对特定项目所得实行分类计征办法，该方法吸收了前两种模式的优点，既能从总体上体现按支付能力课税原则，又可以区别对待。从各国实践经验来看，实行综合税制的国家占绝大多数。据不完全统计，在110个国家或地区中，有87个国家(地区)先后采用了综合税制，比例高达80％。［11］在综合所得税制下，取得任何所得的纳税人都是公平的，纳税人不会因为所得不同而存在差异，仅存在所得多与少的差别。而我国个人所得税采用分类计征模式与无差别的宽免扣除制度，无法综合、全面衡量纳税人个体在消费支出方面的差异和真实反映纳税人的纳税能力，进而导致个税调节收入分配差距的功能不能充分发挥。早在2003年党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中就明确提出“改革个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制”的目标。迟迟无法推进的主要原因在于部门间信息共享程度低、金融资产和其他财产收入实名制度不健全、现金使用量大等因素直接影响了税务部门的监管能力。要突破瓶颈，建立全国联网的个人收入信息系统，涉及公安、银行、工商、房产等方面与收入相关的部门合作，不可能一朝一夕实现，需循序渐进稳步推行。我国自2007年起实施的年收入12万元以上的纳税人自行申报纳税的制度，在一定程度上就是为我国个人所得税从分类所得税制向分类综合所得税制转变奠定基础，因为分类综合所得税制的实行是以纳税人自行申报为前提的。自行申报是公民权在税法中的具体体现，应纳税额的确定原则上由纳税人依据税法计算、申报并据以缴纳，纳税人处于自主履行的中心地位，是对其权利的肯定与保护。
第三，权利制衡权力原则。征税活动需要最严格的民主控制和畅通的利益表达机制，以使民众的意愿能够真正地约束征税权，和谐的税收关系应当以科学、合理、公平的税收制度为基础。正如法学家霍尔姆斯和桑斯坦强调权利本质不是“对抗政府”，而是“呼吁”政府。［12］“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。” ［13］对于公民应享有的权利，国家必须承担保障和保护的义务。这种义务包括两个方面：一是要创造条件，积极促成公民权利在生活中的真正落实；二是要排除公民在实现权利过程中遇到的各种障碍，并在权利遭遇侵犯时给予公正、合理、有效的“公力”救助。［14］公民权利与国家权力间的平衡主要体现在个人所得税政策制定过程中公民参与的积极性与广泛性。
四、公民参与个人所得税政策制定是以权利制衡权力的动态、和谐的理性平衡在社会政治现实中，国家权力来源并服务于公民权利，且以公民权利的实现与否作为其自身合法性和正当性的根源，公民权利和国家权力是一种双向互动、和谐有序的制衡关系。公民权利大致有“消极”和“积极”两种表现形式。［15］消极的权利主要在于禁止他人或政府的不法干涉，对种种外在的无礼强制说“不”，因而具有防御性特征；“积极”权利则能使公民走到政治生活的前台，主动参与公共权力的行使和国家意志的构成，因而具有主观能动性特征。这两方面相互支持，紧密结合，共同体现了公民在现代政治生活中的主人地位。［14］
以实现公民权利为基础的公平正义理念，最终必然要经由相应的公共政策的出台才能得以实现。不经由具体政策来落实的平等理念仅仅是停留在思想层次的“空想”，因而也就难以真正实现公民权利。“这种国家权力和公民权利互动的新局面已经不再是把国家权力作为和谐社会决策制定的唯一根据和保证，而是在给予民众一定的权利的同时，把政府的信息行为公示于众，使民众对政府的行为和政府决策的制定有了一定的了解后，参与到国家的社会决策制定之中来。” ［16］美国政治学家Sherry Arnstein进一步对公民参与进行了三个层次的划分：第一个层次是以公民直接控制和选举参与为核心的“公民权力”；第二个层次是以知情权、公民表达为核心的参与，公民对政府政策产生一定的影响；第三个层次是假性参与，事实上是非参与。［17］我国《立法法》第58条规定，行政法规在起草过程中应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见，听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等形式。但在具体实施过程中，在我国强政府弱社会的格局下，公民参与始终不能站在与政府对等的地位上。究其原因，一是公民参与政治和社会生活的能力较低，通常只是公民“出场”或者决策贯彻的过程；二是随着社会的变迁，人们的利益诉求多元化，尚未形成合适的表达渠道，而且组织化程度低，并没有形成能与政府进行“讨价还价”的抗衡力量。我国有很多地方成立了纳税人协会，但其主要成员为税务官员或退休的税务官员，不能真正代表纳税人的利益。因此，要实现公民权利，首先，要为公民参与提供一个有效的制度平台，建立长期、有效的沟通方式。在价值观、行为和利益多元化的时代，每个公民都能平等地参与公共政策的制定过程，自由地表达意见，并在理性的讨论和协商中做出有集体约束力的决策，这个过程本身就使得公共政策的合法性得以增强。其次，要加强政府的回应性。我国个人所得税法修正案2005年的修改采用了听证会的方式，2011年的修改采用了公布草案公开征集意见的方式，收到了很好的效果。特别是2011年我国个人所得税修正案草案征集意见结果“原汁原味”的公布，并根据一些专家和社会公众的意见，十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过新修改的个人所得税法，这是对民意的积极回应，更是对实现公民权利非常有意义的尝试。第三，要壮大公民社会的力量，构建起理性的平衡状态和制约机制，使公民权利和国家权力形成良性互动的和谐局面。通过公民参与，落实公民的权利与政府的权力，将国家权力限定在宪法范围之内，不允许侵入公民权利领域，进而保障公民权利的实现。通过公民的有效参与，充分发挥公民参与政府管理公共事物的积极性，从而形成公民与政府间的有效沟通，并在推动民主建设的同时，合理促进政府体制改革。
［参考文献］［1］［英］亚当•斯密.国民财富的性质和原因研究:下卷［M］.郭大力,王亚南,译.北京:商务印书馆,1997:383.
［2］李道揆.美国政府和美国政治:上册［M］.北京:商务印书馆,2004:490.
［3］［日］北野弘久.税法学原论［M］.陈刚,等,译.北京:中国检察出版社,2001:45,18.
［4］刘剑文.走向财税法治――信念与追求［M］.北京:法律出版社,2009:307.
［5］［英］戴维•米勒,等.布莱克维尔政治学百科全书［M］.邓正来,等,译.北京:中国政法大学出版社,1992:123.
［6］［英］洛克.政府论:下篇［M］.瞿菊农,等,译.北京:商务印书馆,1983:77，88-89.
［7］［法］卢梭.社会契约论［M］.何兆武,译.北京:商务印书馆,1980:23.
［8］刘佐.中国个人所得税制度的发展的回顾与展望［J］.税务研究,2010,(9):3-8.
［9］刘剑文,熊伟.税法基础理论［M］.北京:北京大学出版社,2004:78.
［10］葛克昌.所得税与宪法:增订版［M］.台湾:台湾翰芦图书出版有限公司,2003:85.
［11］贾康,梁季.我国个人所得税改革问题研究――兼论“起征点”问题合理解决的思路［J］.财政研究,2010,(4).
［12］［美］史蒂芬•霍尔姆斯.权利的成本――为什么自由依赖于税［M］.毕竞悦,译.北京:北京大学出版社,2004:30.
［13］张文显.法学基本范畴研究［M］.北京:中国政法大学出版社,2002:89.
［14］张凤阳,等.政治哲学关键词［M］.南京:江苏人民出版社,2006:141;140.
［15］［美］托马斯•雅诺斯基.公民与文明社会［M］.柯雄,译.沈阳:辽宁教育出版社,2000:12.
［16］吴长春,肇启楠.构建和谐社会要求加强国家权力与公民权利互动［J］.中国特色社会主义研究,2005,(5).
［17］Arnstein Sherry R..A Ladder of Ciztizen Participation［J］.JAIP,1969,35(4):216-244.
责任编辑：上林
Individual Income Tax Reform
in the Context of Civil Rights in China
Jiang Li?jia
(School of Government, Nanjing University, Nanjing 210093,China)
Abstract:Tax revenue indicates the fundamental relationship between citizens and the nation. The rights of citizens as taxpayers epitomize the state power and civil rights in the field of taxation. From the perspective of the civil rights to examine individual income tax reform in China will give full play to citizens′ orderly participation in government management of public affairs. Thus, citizens and the government will communicate effectively, and the citizens will enjoy their rights.
Keyword:civil rights; China; individual income tax reform; civil participation 2012年第2期税 务 与 经 济No.2 Mar.15,2012