犯罪数额是贪污犯罪构成的“心脏”，决定着犯罪的成立，影响着量刑的轻重。但“贪污数额”究竟指什么，刑法没有明确规定，理论上存在较大分歧：第一种观点认为，贪污罪中的犯罪数额指公共财产损失数额。第二种观点采“占有说”、“控制说”，认为贪污罪中的犯罪数额就是行为人通过贪污实际占有(控制)的公共财产数额。第三种观点采“实得规则”，认为贪污犯罪数额就是行为人的实际得赃数额。
上述分歧导致司法实践对贪污罪犯罪数额的认定存在较大争议，特别是随着经济体制改革的深化，新类型的贪污犯罪不断出现，原本复杂的贪污犯罪数额。在司法认定中更显疑难。厘清贪污犯罪数额的基本内涵，提炼总结贪污犯罪数额的基本认定规则，是统一司法标准，提高司法水平，实现司法公正的最基本的需求。
一、“贪污数额”认定中的疑难问题
(一)贪污公共财物高价出售的，应否参考侵财类犯罪司法解释中的“就高原则”
如果行为人贪污的是公共物品，在公共物品的变现过程中，贪污所得数额往往与行为人实际控制的公共物品价值不一致，此时，应否参照最高人民法院《关于审理盗窃案件具体应用法律若干问题的解释》第五条第(七)项“销赃数额高于按本解释计算的盗窃数额的，盗窃数额按销赃数额计算”的司法解释精神，在贪污所得数额高于行为人控制的公共财产数额时，以贪污所得数额作为“贪污数额”；在贪污所得数额低于行为人控制的公共财产数额时，以行为人实际控制的公共财物数额作为“贪污数额”，实践中存在较大分歧。
如某铁路单位的负责人余某某、蒋某某等人利用职务之便，将本单位经过检修的112台旧的继电器以每台290元的价格销售给某网达科技有限公司，获款32480元，并将其中32000元予以私分。案发后，余某某的单位出具情况说明称：“该112台继电器系废旧物资修旧利废，属国有资产，其价值按原价的50％计算，即每台继电器出厂价290元的一半，案发当时价值人民币145元，共计价值16240元。”法院对本案采“就高原则”，认为贪污数额应以实际得赃的数额32000元计算。
但在另一起类似的案件中，法院对犯罪数额的认定却未遵循“就高原则”：被告人钱某，利用担任某国有公司库管员的职务便利，将其负责保管的1986年版的某珍贵邮册200册盗出并销售，共获销赃款人民币16万元。法院认为本案的贪污数额为16万元。
(二)应否扣除实施贪污行为所支付的成本
一些行为人为实施侵吞、骗取、窃取等贪污行为，需要先期交付一定的财物，这些预先支付的犯罪成本应否在“个人贪污数额”中予以扣除，实践中操作不一。
如某村党支部书记孔某受政府委托负责本村高油大豆良种补贴上报、发放工作。2008年，某市种子公司(国有企业)经理李某为弥补单位亏损，主动与孔某联系，虚开高油大豆种子发票，虚购高油大豆种子10万斤。孔某同意并个人借款35000元交给种子公司，种子公司为孔某虚开了高油大豆种子10万斤发票。孔某利用职务之便，套取高油大豆补贴款60000元后，偿还了付给种子公司的35000元借款，其余25000元被其挥霍。法院认为：孔某的贪污数额为25000元，即应当扣除犯罪成本。
而在“吉此闪以等3人贪污、受贿案”中，法院判决认为不应扣除犯罪成本。被告人吉此闪以利用其担任扶贫开发办主任职务之便，伙同吉泽你合、兰见日要骗取新增扶贫资金5万元用于私人改土，其中将326000元用于支付改土费，兰见日要、吉泽你合各分得3000元，另11400元被兰见日要等人挥霍耗尽，法院认为贪污数额应认定为5万元，不应扣除犯罪成本。
(三)行为人的贪污对象体现为债权、票据、储蓄卡、存单等特殊客体时，认定票面数额还是行为人已经实现的数额
对此类“个人贪污数额”的认定主要有两种观点：一种观点认为，由于债权、票据、储蓄卡是一种相对性的权利，取得债权、票据、储蓄卡并不等于实际控制了对应的财产，故应以行为人已实现的数额来认定。另一种观点认为，贪污罪的既遂与否应以是否非法占有公共财物为准，即公共财物是否脱离公共财物所有单位控制而由行为人所控制，只要行为人实际控制了国有债权、票据、储蓄卡等国有资产，其就享有占有、使用、支配的权利，至于其是否实现债权、储蓄卡、票据等利益，并不影响贪污犯罪既遂的成立。
在全国首例不良债权贪污案中，法院对贪污的债权采“实得规则”：2002年至2003年间，中国东方资产管理公司南京办事处将南通粮油公司的2407万元企业不良贷款债权及抵押物进行打包处置，被告人吉宜军、陈力利用管理国有资产的职务便利，对资产进行瞒报，并将被瞒报而低评、漏评的公共财产通过设立公司、串通拍卖的手法予以非法占有。根据出资份额折算，吉宜军个人非法占有共计人民币194.6余万元，陈力个人非法占有共计人民币175.2余万元。法院认定陈力、吉宜军分别贪污175万元、195万元，以贪污罪分别判处两人有期徒刑8年、6年。
而在一起贪污储蓄卡、存折的案例中。法院则采票面金额：被告人杨某在担任上海市某区社会保险事业管理中心结算服务科副科长期间，利用职务便利，将上海某科技园区社会保障服务中心因误办而退还给杨某所在的保险事业管理中心封存、停发的32位在校学生生活补贴费的存折、邮政储蓄卡(杨某掌握密码)予以截留，至案发时，存折、邮政储蓄卡上有生活补贴费人民币20万余元，其中，被告人杨某已经使用5.68万元。本案中，法院认为杨某的贪污数额为20余万元，并构成既遂。
(四)贪污利息应否计入贪污犯罪数额
最高人民法院法复[1993]第11号《关于贪污挪用公款所生利息应否计入贪污挪用公款犯罪数额问题的批复》中规定：“贪污、挪用公款(包括银行库款)后至案发前，被贪污、挪用公款所生利息是贪污、挪用公款行为给被害单位造成实际经济损失的一部分。应作为被告人的非法所得，连同贪污、挪用的公款一并依法追缴，但不作为贪污、挪用公款的犯罪数额计算”。但实践中，仍有不少案例将利息计入贪污犯罪数额。
如某储蓄所工作会计王某利用职务上的便利，采取吸收储户存款收入不记帐的手段先后8次将储户定期存款50000元占为己有，用于个人做生意和生活支出，每当储户来取款时，王就从该所库款中支付储户本金和利息，先后8次共支付储户本息54548，8 8元。其中利息4548.88元。法院认为。王某的行为给公共财产造成的实际经济损失是54548.88元，4548.88元利息应计入“个人贪污数额”中，作为定罪量刑的依据。在“杨某贪污案”中，被告人杨某将自己经管小金库中的7张定期储蓄存单，其中4张已到期，面额合计3.598万元；3张未到期，面额合计2.465万元占为己有。一审判决认为被告人贪污7张定期储蓄存单所产生的利息2.5万元不计人贪污数额。后经公诉机关抗诉，二审法 院认为利息应计入贪污数额，对一审判决进行改判。
(五)贪污赃款用于公务支出应否扣除
理论上一般认为，贪污行为人占有并控制了赃款是贪污犯罪既遂的标志，至于行为人如何支配贪污所得不影响犯罪成立、不能改变犯罪性质。但在司法实践中，仍有一些案例将用于业务交际、招待费用、送礼等因公支出在贪污数额中予以扣除。
如2008年至2009年3月份。被告人马恩亮在任民权县王桥乡民政所长兼任王桥乡敬老院院长期间。利用经管本乡敬老院五保供养款的职务之便，虚列开支贪污五保供养款15142.5元。另被告人马恩亮利用经管本乡优抚金发放的职务之便。采取隐瞒优抚对象自然死亡的事实，不及时上报注销的方法，套取冒领已死亡对象优抚金40994元据为己有。被告人辩称，自己为敬老院买被子支出1400元及每年清明节、八一节等因公支出费用13260元，共16060元。法院认为，公诉机关指控贪污数额56136.5元中，被告人因公务支出了16060元，该款应从贪污数额中扣除，被告人马恩亮贪污的数额为40076.5元。
二、贪污罪犯罪数额的基本认定规则
贪污犯罪数额的认定应有以下基本认定规则：
(一)严格适用法定标准规则
2003年11月13日《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》指出，贪污罪是一种以非法占有为目的的财产性职务犯罪，应当以行为人是否实际控制财物作为区分贪污罪即遂和未遂的标准，即贪污罪的犯罪数额是结果犯模式，只有行为人控制了一定数额的公共财产，才成立贪污罪。应以具体犯罪形态为基础，严格适用法定标准，准确认定贪污犯罪数额：当贪污罪处于犯罪既遂形态时，应以行为人实际控制的财物数额为基础进行相应的定罪量刑；当贪污罪处于未遂等未完成形态时，因行为人尚未实际控制相关的公共财物，只存在公共财物丧失数额，一定程度反映出贪污行为的社会危害性和行为人主观上想要非法占有的财物数额，应以此作为定罪量刑的依据，但比照既遂犯从轻或者减轻处罚。可见，认定贪污数额时不应扣除实施贪污行为所支付的成本，而应以行为人实际控制、占有的公共财产数额为准。
(二)当时当地规则
贪污犯罪从作案、案发到审判，有个时间跨度问题，某些贪污犯罪除了时间跨度外，可能还有地域跨度，贪污财物的价格不仅随着时间变化而变化，而且还会存在地区差价。对不同时空贪污对象数额的认定应坚持“当时当地规则”，即应以行为人控制公共财物行为时和行为地的市场价格计算犯罪数额。行为人贪污公款后产生的利息、贪污公共财物后高价变现等，是贪污即遂后的后续行为，属于事后的结果，后续行为不应影响贪污犯罪的认定，也不影响贪污犯罪金额。如果将利息计入犯罪金额，则在诉讼的不同阶段将呈现不同的犯罪数额，造成同样的贪污行为，由于追究的时间不同定罪量刑也不同。同理，贪污公共财物后变现的，也应遵从“当时当地规则”，否则，将造成同样的贪污行为，由于行为人对赃物变现时间地点的不同，而产生不一样的贪污金额，有悖公平原则。
(三)结论规则
当贪污对象体现为数额比较复杂的股权、债权、有价证券，或者价值难以确定的具体财物的时，犯罪数额的认定应以鉴定意见为准的规则。鉴定意见将作为认定数额的唯一证据，而不需要其他证据补强。特别当被告人供述的数额和其他言词证据陈述的数额与鉴定结论不一致时，应优先适用结论规则。《美国联邦刑事诉讼规则》第903条也有类似规定：“对鉴定书面资料不必要有补强证人的证词，除非对该书面资料的效力所适用的准据法的司法管辖区的法律有这样的要求。”实践中，比较复杂的股权、债权、有价证券的数额一般由专门机构出具鉴定意见。适用结论规则的前提必须是经过认真审查，不存在《关于办理死刑案件审查判断证据若干问题的规定》第24条中的情形，结论真实、可靠，否则应当重新鉴定。
(四)区别情节分别量刑规则
贪污数额并非是是衡量贪污行为罪与非罪、罪轻与罪重的唯一标准。如《安徽省高级人民法院关于审理贪污、受贿、挪用公款犯罪案件依法正确适用缓刑和免予刑事处罚的意见》对犯罪后的情节予以区别对待：“国家工作人员贪污、受贿数额在五千元以上不满一万元，犯罪后有悔改表现、积极退赃的，可以减轻或者免予刑事处罚。”犯罪后“没有退赃，无悔改表现的：犯罪动机、手段等情节恶劣，或者将赃款用于非法活动的”不适用缓刑。犯罪后情节虽不能改变定性，但它对量刑有重要作用。相对于将赃款用于个人挥霍来说，将贪污受贿所得“用于公务”的主观恶性相对要轻，应区别不同的情节，在量刑时予以从轻处罚：对于将小部分赃款用于公务的，可以在原量刑幅度的基础上从轻处罚；对于将大部分赃款用于公务的，可以在原量刑幅度的基础上从轻或减轻处罚；对于将全部赃款用于公务的，可以在原量刑幅度的基础上减轻或免除处罚。贪污公物高价出售、贪污后获得较大数额利息的，都应在量刑时予以充分考虑。
三、余论
犯罪数额是体现贪污行为社会危害性的最主要指标，但绝非唯一因素。“犯罪自在地是一种无限的侵害行为，但作为定在，它必须根据质和量的差别予以衡量。”建议针对司法实践中贪污罪犯罪数额认定混乱的情况，在综合调研各地检法出台的贪污犯罪数额认定规则、司法实践中的贪污数额认定规则的基础上，由最高检和最高法联合出台相应的司法解释，尽快建立一套贪污罪犯罪数额的基本认定规则，确保法律的统一正确实施。