【摘要】会计性质及核算问题一直是会计领域探讨的热点和难点。本文介绍和分析了关于会计性质的几种流行观点，继而探讨了自创商誉和外购商誉的确认和计量问题，认为自创商誉应当评估确认并以资产入账。
【关键词】商誉；性质；确认
随着知识经济时代的到来，以智力和知识为主体的无形资产在企业总资产中的比重已逐步超过了有形资产。同时企业改组、购并、资产重组等经济业务的快速发展也对传统的商誉理论提出了挑战，使其更加受到会计人士的关注。
一、商誉的性质
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。当前，对商誉问题的研究主要集中在商誉的性质、计量、摊销以及负商誉问题这4个方面。其中商誉性质问题是商誉会计理论的基础和核心，也是争议的焦点。
目前美国当代著名会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》中介绍的“三元理论”是被会计界广泛接受的商誉性质理论：
(1)好感价值论
此观点认为商誉是对企业好感的价值。对其解释为：“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系、企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能源于企业所拥有的优越地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等。”
(2)超额收益论
此观点认为商誉是企业超额收益的现值。对其解释为：人们普遍认为一个企业有商誉是由于该企业能够较为长久的获得比其他同行更高的利润，而非能被认为是偶然所得的短期超额盈利，这种能在未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。
(3)计价账户论
此观点认为商誉是会计账户中对未入账资产计量的结果。对其解释可以参考中南财经大学的阎德玉教授的理解：“‘总计价账户论’是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价账户。它表明该实体各项资产合计的价值，超过了它们个别价值的总和，即整体大于其各组成的总和。”
上述三个理论都从商誉的不同侧面进行阐述，因此存在不足之处：“好感价值论”只是通过人们主观对它的好感从而确定其拥有商誉，并没能揭示出商誉的本质属性，而对企业的好感难以用货币去计量这一点决定了不能给出商誉的计量属性，这就不符合会计学的谨慎性原则了，是非常严重的缺陷，另外，该观点也无法揭示负商誉现象；“超额收益论”认为只要企业存在超额收益就一定存在商誉，但是决定超额收益能力的因素是多方面的，有些因素包括偷税、漏税、倒卖批文获取的高额收益并不属于商誉的范畴，此外，大量实例表明的劣势企业转让价格高于可辨认净资产公允价值之和说明“商誉是企业超额收益的现值”这一理论与现实情况有所不符；“计价账户论”将所有未入账的资产都作为商誉，若一个企业没有任何商誉且会计核算混乱，这会使得“商誉”沦为包罗企业的一些未入账有形资产的垃圾账户，因此其只是包含了商誉的计量观，并未包含商誉的定性观。
二、商誉会计核算的思考
按照取得途径的不同，商誉可以分为外购商誉和自创商誉。
(1)自创商誉的确认与计量
根据现行会计准则的规定，只有在企业并购过程中形成的外购商誉才能够作为无形资产入账，而在企业长期自主生产经营过程中形成自创商誉则不能被及时确认，这就限制了商誉确认的时间只能是一个企业购买或合并另一个企业时。这种做法是以收付实现制为基础的，存在着一定的不合理处，而且显然也不能适应新经济时代的要求：1）它违背了权责发生制原则；2）不能及时、真实地反映企业超额盈利能力违背了会计信息可信性和相关性；3）只确认外购商誉而不确认自创商誉有悖于会计信息的可比性。
自创商誉实质上是一个企业超正常的获利能力，完全符合可计量性和可靠性标准，因此，无论外购还是自创商誉，都可以选择其适合的计量属性作为企业的无形资产及时入账。
自创商誉的确认应以企业获取超额收益能力的大小为标准。超额收益能力就是指企业的平均利润率超过同行业的平均利润率的差额，如果企业平均利润率超过同行业企业平均利润率，则表明企业存在超额收益能力，这样才能形成自创商誉。有人认为根据可靠性原则自创商誉价值只有在购并时才能体现，其实不然。具体计算方法可采用例如超额收益还原法、超额收益持续年数法、股价法、未来超额现金流量现值法等，当然在确定时要综合考虑各种因素，采用一定的科学方法。以超额收益还原法为例，其计算公式可以表示为：
超额利润=企业平均利润额-按同行业企业平均利润率计算的利润额
自创商誉价值=超额利润收益还原率×超额利润
(2)外购商誉的确认与计量
一般情况下认为，在企业的并购当中，当收购企业以高于被收购企业的净资产公允市价的价款购入被收购企业企业时，则将超过公允价值的这一部分价款认为是被收购企业的商誉，国内外会计界对外购商誉也主张在并购交易发生的同时入账。但是具体的会计处理却有所不同，主要有三种处理方法：
第一，不将外购商誉确认为一项资产，而是立即注销，作为股东权益的减少，即作为购并企业留存收益的抵销项目。也就是在在会计上不设立商誉账，这样的处理方法就可以保证与当前对同样不做入账处理的自创商誉的会计处理的一致性。但将商誉直接冲抵资本公积，与对其他资产的处理就存在了不一致性，没有合理的理论依据并难以准确的反映购并交易的客观情况和提供有用信息。更合理的做法应当是将自创商誉入账，而非将外购商誉冲销。
第二，将外购商誉视为资本性支出，作为一项永久性资产入账，但在以后各期中均不进行摊销，始终挂在账上保持在一定的数额上。这种做法最符合商誉的经济性质，但却存在缺陷：商誉并非是一种永恒不变的资产，具有高度不确定性，会随着时间和企业内外部环境而变化，将其作为一项永久性资产列示于资产负债表有悖于谨慎性原则。故此种方法的应用比较罕见，被排除在公认国际会计准则之外。
第三，将外购商誉作为一项无形资产入账，并在以后一定的期间分期进行摊销。这样的方法就相当于将商誉支出视同购买固定资产支出，在收益期间或法定期限内予以摊销，这种做法在实务中被广为采用，第22号国际会计准则还是比较赞成这种方法的。但由于商誉价值的不确定性，很难可靠确认商誉的寿命估计与耗费方法，企业超额盈利能力可能在很长时间内不降反升，也可能加速耗费。在这些情况下就仍然免不了摊销的主观性。
参考文献
[1]汤云为,钱逢胜.会计理论[M].上海:上海财经大学出版社,1997.
[2]E.S.亨德里克森.会计理论[M].北京:中国财政经济出版社,1992.
[3]张美霞.会计准则制定方法的变迁与选择[J].当代财经,2005.
作者简介：
杨璐（1991―），女，大学本科，现就读于南京财经大学2009级会计学专业。
汤轩宇（1990―），女，大学本科，现就读于南京财经大学2009级会计学专业。