摘要：“做大做强”战略促进了我国审计服务国际化进程，但规模与审计质量发展不协调，核心能力培养机制系统不健全，异质服务“路径”不明。应当促进审计服务差异化与协调性的统一；关注核心能力的形成机理；完善市场、健全法制、公开信息和引导取向方面的建设。进一步完善审计市场供给与需求的差别化建设；改革监管模式、监管手段和信息共享机制；推动信息平台建设和并质性环境建设。
关键词：审计服务；审计质量；异质路径
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1005－2674(2012)02－084－05
“做大做强”意指规模扩大的同时，形成会计师事务所的核心优势与独特的质量特征。会计师事务所依靠服务特色体现人才、技术、品牌、规模和管理理念的异质程度，在市场发展中形成核心竞争能力。我国审计市场建设正处于国际化发展阶段，管理者的监管信息与既定战略之间的匹配程度越高，其在决策的制定和执行方面所采取的手段或方法就越切合实际。众多研究表明，审计服务在我国存在“规模误区”，即不同规模的事务所质量并无显著差异；审计服务同质化现象严重；核心能力培养导向不明。本文试图探讨审计质量“异质”的机理和路径，并提出改革这一局面的具体对策。
一、规模与审计质量的基本运行机理
异质优势应以满足形式与内在质量的统一为前提。规模是审计质量形式上的、理想的、合理的替代变量。会计师事务所规模和审计质量的关系，更主要表现为形式的和实质的审计质量关系，两者之间是紧密结合、辩证统一的。一方面，会计师事务所规模与实质质量因素间协调统一促进审计质量的提高或者改善，形式质量因素与实际质量因素的统一是这些结论的前提。另一方面，规模会因为形式与实质质量因素间的不协调而导致审计质量下降。会计师事务所规模越大，相应的内部管理层次就越多，管理就越复杂，造成内部代理成本的升高，某些事务所会放弃相应的管理投入而增加短期收益，定位不明而影响质量。此外，规模扩大往往表现为增加分所数或者横向联合、合作、合并而争占市场份额(目前以合并为主流)，由此产生两大问题：一是合并的实质是制度与文化融合，合并本身会形成利益博弈或权利之争，从而产生“形合实不合”的局面，制度与文化的融合程度将使审计质量具有很大的不确定性；二是分所数的增加涉及地方政府利益的干扰、委托代理成本的提高以及收费利益保障等诸多问题，监管手段和方法不力必然使分所管理出现空白，审计质量存在控制误区。
如果从规模视角考察审计质量：一方面企业发展需要一体化进程；另一方面，又因为纵向生产过程的各阶段在技术和产品上的相似性或关联性，利用知识和信息产生范围经济，其经济性可以补偿非专业化的损失。这种竞争状态使产业组织间的竞争与合作关系划分为两个维度，横向维度和纵向维度。唐晓华，张丹宁(2009)认为：“纵向维度实质上是一种基于核心能力的强化和比较优势而构建的分工合作，企业在分析和评估自身资源和竞争优势的基础上在价值链上进行准确定位，集中力量打造自身比较优势。”而横向维度是基于竞争关系确定自己的优势，并且通过差异化和吸收其他企业的成功经验增强自身的市场地位。
规模的“量化”一般具有相对动态性变化与相对静态性变化的特点。从静态角度体现出因为人数、收入、客户市场份额的不同形成的横向大小差异，能够体现各自的优势与特点，借此形成各自的质量信息，如声誉或品牌等。当然，相对静态差异的形成与之前的一定程度的横向规模变更过程有关，质量的差别化是关注变更后的相对结果。从动态角度表现为自主的纵向积累过程和核心实力的演变，通过服务质量的提高，推动规模的变化。规模和审计质量的关系正如阿瑟(1994)运用“波尔亚的缸(Polya urn process)”中所述投放球的积累过程，会产生一个强有力的关于自主增强行动的良性循环或者恶性循环非线性的动态变动可能会出现不同的结果。
可见，规模本身具有差异化和协调性的内含，借助规模促进服务质量的优化与核心力的积累是一个有效途径。审计质量是规模与实际因素的统一，但又是矛盾的――规模大不一定质量就高，质量高不一定规模就越大。两者关系中最为关键的是会计师事务所如何控制审计质量以及形成质量的过程机制是否合理、有效。异质是内在因素与外在因素结合的产物，是协调优势与差异优势的有机结合。规模“做大”并不是审计质量的决定性因素，就如同华丽的包装并不能够代表质量本身，又如同规模大的会计师事务所资本实力足以弥补赔偿责任并不代表其选择欺诈顾客的行为就是值得提倡一样，关键是还会有什么约束审计质量的力量呢?质量异质运作的机理是什么?如何解释这些现象并为异质提供必要的解决对策呢?
二、会计师事务所“做大做强”异质路径分析
1、基本路径分析
人数(或人员)、收入以及客户数量的增加或减少存在相对静态和动态的过程，规模越大的会计师事务所的人员、技术专长、管理制度可能会更具有优势，一旦这一优势未得到应有的发挥，诉讼代价相对会更大，保证程度和满足程度更高，审计质量会更好。因此，规模是审计质量的重要表象，同时，规模也会形成实质性的质量特征。形式上，收入规模、人数规模以及客户数量产生表面的强弱感观；实质上，却又形成一定的人才积累、人员结构等审计师能力的变化和一定的市场份额、投资额度等事务所专长的变化。此外，规模还带来了另外一种实质的感知――独立性的强弱程度。审计师能力和事务所专长推动了发现错报和漏报的保证水平的提高，但独立性提高了审计师报告错报和漏报的保障力。
不同规模的会计师事务所表现出在服务质量的形式和实质上存在差异性，形成不同的特色。而某个事务所内部治理会对规模与其相适应的定位和管理进行协调性的改革，进而增强规模与审计质量的内部协调性和优势，通过不断创新形成能力沉淀。
2、异质路径选择的经济学解释
(1)规模经济理论。Danos和Eichenseher(1982)的研究发现某些事务所的行业市场份额变化可能存在规模经济。夏冬林和林震昃(2003)的研究认为随着客户资产规模的扩大，审计收费相对资产的比例呈现递减趋势，因此推断出审计市场存在规模经济效应。规模经济理论认为技术的不可分性决定了生产规模，以解决规模变动产生的投入和产出之间的关系。一般而言，随着规模的扩大，相应投入的一个或多个要素会同比例增加，当其中某些要素产出的增长比例更大一些时，就会产生规模经济。新古典经济学将企业纵向一体化进程归为规模经济与不经济，Baumol、Panzar和Willig(1982)的研究又在规模经济基础上提出范围经济理论。徐斌(2009)认为企业一体化的第一个理由是追求范围经济，它提示了企业从事纵向一体化的成本节约现象。也就是说，会计师事务所在规模经济和范围经济中讨论发展的边界，构成了一体化的“生产成本论”。Coase(1937)认为规模均衡的关键是当使用价格机制的成本高于使用企业的成本时，企业将倾向于内部组织交易，其规模将不断扩大；反之，当使用价格机制的成本小于使用企业的成本时，企业将通过市场组织交易， 其规模将缩小。现代企业理论关于企业边界的论述主要围绕两条线索：一是从契约论视角；二是从能力论视角(Nicolai J.Foss，1997；Hodgson，1998)。企业能力理论强调企业的资源对企业竞争能力具有决定作用，流程、信息、知识及文化使企业能力存在差异――特殊能力，给企业带来竞争优势和持久利润。
(2)声誉理论。亚当?斯密关于声誉的提出主要是源于其对于契约的保障，人们试图利用第三方的市场感知来反映与监督信息提供者的工作质量，这一观念已经被普遍接受。Klein、Craeford和Alchian(1978)的研究认为，由于不可能在契约中轻而易举地界定每一个意外事件(即使知道，法律修正的费用也很昂贵)，因此交易者通常基于市场机制而不是法律机制的长期默契型契约，有信誉的市场机制无疑是契约性地选择一体化的主要因素。信息不对称诱发了服务价值链的机会主义，从而使产业链间产生协调问题，纵向一体化――“做强”无疑可以有效地解决这一问题。但为了应对市场需求的多样化和不确定性因素，以分散化的、小规模的分所来增加其服务的灵活性――“做大”。多元化和一体化形成良好的异质服务选择环境，成为有信誉的市场机制的遵守者，规模的扩大意味着审计服务影响力和核心能力的提升并随之体现一定的品牌效应。由于声誉机制对关注长远利益的会计师事务所具有有效性，并且，规模变化会引起人员、技术领域、服务水平的调整，最终推动审计质量提高。
声誉机制是信号的传递和甄别系统，推动形成一种有效地激励效果，引导那些注重长期利益的当事人的选择，并提供给其隐性的激励以保证其短期行为的取向。因此，声誉机制能够促成当事人为审计质量提高提供动力。在信息不对称的条件下，市场主体的个体理性和社会理性存在冲突性特征，在一定的法律环境中，经济理性与道德伦理、个体理性与社会责任的冲突会形成审计师的机会主义行为，使独立审计制度失效(王善平和朱青，2004)。声誉以及道德会一定程度弥补制度的不健全，因此需要对审计师行为正确引导。
(3)“深口袋”理论。“深口袋”理论(deep pocket theory)形成于风险转嫁的基础之上。“深口袋理论”关注赔偿而不是审计准则的遵守程度，急剧地增加了审计行业风险，使审计质量更多地受到重视。这种做法与取得信任有关，信任的建立与对方行为的规律性和对方行为意图有关。张弘和赵曙明(2010)认为这两个方面是形成信任的关键，Huang－Yue Ngo(2003)感知的安全性是取得信任的前因变量。会计师事务所与审计师、利益相关者与事务所间的信任基于长期的承诺，通过之间的重复博弈和单方信守承诺激发出“互惠回应”，从而建立信任的根基，形成一个个体、组织、社会的协调发展过程。规模越大的会计师事务所具有相对稳定的服务规范性、技术保障性、信誉约束性，更容易取得利益相关者的信任。同时，损失赔偿的保障性为利益相关者提供了必要的安全感，更容易获得定单。可见，为取得市场的信任程度，“做强”与“做大”是必须兼顾的，“做大”才会具有取得更多客户信任的机会和市场，并且能够承受赔偿份额。“做强”才会提高技术保障能力、服务多样化满足能力，并且避免高额赔偿的发生。由此，“深口袋”理论促进了“做大”与“做强”的统一进程。
从长期发展角度而言，“深口袋”理论的约束范围和程度有进一步加重的趋势，规模越大的会计师事务所能够更好地承受诉讼请求，并且能够体现出更好地规避风险的能力，进而显示出审计质量提高的趋势。对于规模偏小的会计师事务所又如何应对法律诉讼呢?Shu(2000)的“浅口袋理论”提出规模小的会计师事务所赔偿能力有限，利益相关者起诉的机会减少了。显然，法律约束的强弱对规模的大小具有选择性，大所会处于竞争的优势地位，从而增强人们的信任感，小所需要面临与规模匹配的风险但又必须保障业务的质量。法律约束体现出了一定的审计质量差异信号，但必须借助于“规模”差异，规模大的事务所审计质量标准和服务保障能力会更好，法律环境约束有助于“做大做强”。但关键是审计质量的完善和法律监管的力度，“深口袋”理论的效果才能够真正体现出来。
(4)有限理性理论。穆勒(1836)曾经指出“经济人”有两大特点：一是自私，即行为选择趋利避害并利已。二是完全理性，能够对面临的机会和目标进行优化选择。西蒙认为管理决策中的人是“有限理性”管理者，其结果是并不能够寻求最优化的选择而是最满意的结果，政府、会计师事务所、审计师均是如此。显然，“有限理性”更符合实务中的操作，它并不否定审计主体的理性选择能力。利益相关者的有限理性对于研究规模扩大中的质量异质提供了两点思路：一是规模大的审计服务异质程度一定高吗?二是什么原因造成了审计质量的差异或者不同呢?
自我决定理论(Self－determination Theory，SDT)认为有限理性的人具有自我实现的内在动机。内在动机取决于积极的组织管理，包括重视能力培养、合理工作设计和和谐的人际氛围构建。通过心理资本影响内在动机并发挥作用。企业内部的组织管理的方向、方式和手段的不同，形成了不同的员工行为差异，因此，更多地关注员工能力需求、自主需求和关系需求是关键。审计师有能力需求源于自身的经验、技能、知识以及自我效能。自主性的需求更多来自于社会环境和个体差异。关系需求是一种外在影响内核化的过程，是外在动机转化为内在动机的核心动力。因此，审计师自我决定的过程以及影响因素发挥作用的程度不同，会形成不同的心理资本及内在动机而影响到审计质量。规模扩大的会计师事务所面临了复杂的人事、制度、分配以及客户关系等组织管理的深层影响，阻碍核心能力的形成。相反，如果成功的规模扩张能够解决审计师能力培养、工作合理设计以及和谐人际氛围，影响异质的因素会得到改善，反而会有利于形成“以人为本”的核心文化，驱动质量异质的步伐。通常，有限理性表现出向理性选择转变的过程。从会计师事务所角度，组织管理的取向和市场多元化与一体间存在较为深刻的联系，事务所的有限理性表现出以绩效管理、盈利为中心目标，显现出追逐规模经济和范围经济的积极性，但由于这种传统观念往往忽略人才和技术的积累，无法全面激发组织管理和协调性，使组织内部缺乏外在动机和内在动机的内核化过程，必然会存在“做大”而未能“做强”的困境。需要注意的是：事务所又是有一定理性的，也存在有限理性向理性转变的过程，这一影响可能来自于市场与法律环境以及组织内化的关系需求。
三、“做大做强”异质选择的启示
1、基本问题与结论
通过分析，本文认为质量异质存在如下“困境”：质量异质建设存在“误区”：一是范围经济的追逐是主流，专业化和一体化不强；二是质量异质的宏观制度建设存在严重缺陷，法律和声誉等建设重视不足，尚未形成有效的信息透明和异质激励效应；三是事务所组织管理忽视审计师专长与能力的异质创新，缺乏长远动力机制。本文认为：(1)规模与审计质量的统一是形式与实质的统一和差异化与协调性的统一。两者统一是审计服务异质选择的前提。政府和事务所的战略取向应当更加关注构建和谐发展的基础要件。审计服务在 我国的异质发展“路径”和核心能力培养的理论基础和运行机制并不健全。(2)突出审计服务核心能力的机制系统性，是现实而急迫的选择。我国审计服务并未显现出异质选择足够清晰的发展思路和现实性的尝试，系统性不足使核心能力发展存在诸多限制。“内忧外患”的局面未得到根本扭转。(3)完善市场、健全法制、透明信息和引导取向是审计服务异质“路径”和质量提升途径。长期以来，审计服务只关注短期利益而忽略长远引导，有事务所本身的利益原因，也有国家制度缺陷和战略失误原因。厘清异质机理与路径对于市场、法制、信息和引导方面的长效机制建设的完善极为关键。
2、“做大做强”异质选择的对策
具体而言，本文认为：(1)促进规模与质量异质的统一协调机制建设。规模化发展使我国会计师事务所的行业专长和审计师的能力方面有一定的提高，却缺乏组织管理效能的有效机制的引导与完善，特色服务创新力不足。例如，特色质量激励与评价、供需市场定位和人才引入与退出机制衔接不当以及会计师事务所质量跟踪机制缺位等。只有将整个审计异质过程的相关环节形成有效的协调运作，才会更有利于品牌和信誉的提升，市场声誉与法律信任对差异的选择机制才会发挥作用。(2)完善审计市场供给与需求的差别化建设。“专业化”和“多元化”博弈的基础是市场的竞争，只有我国审计市场形成细分格局，在审计收费中体现审计质量异质的真实性才会使市场机制具有动力。增强审计质量工作结果和工作过程的异质服务信号；促进法律和声誉对审计师责任的市场约束，保障质量激励与评价机制的完善；减少市场机会主义、避免对市场供需服务的过分干扰、降低多元化与专业化的“一刀切”。(3)改革监管模式和监管手段以及完善信息共享机制。市场和法律约束的关键是促进信任和信息透明。因此，增强行业服务水平的评价，尤其是政策制定与市场规范需要依法建立公平的环境；弱化地域性环境差异的干扰；提高分所的质量监管控制，结合地域分布和地方利益进行必要的监督机制；改革政府多头管理和地方利益干扰；尝试审计质量信息公告制度并增加和改革公告的手段和范围。(4)推动信息平台建设和异质性环境建设。外在因素与内在因素的结合，通过组织管理效能对质量发展具有选择性。因此，外在与组织内在的质量要素统一是异质化的重要基础。有必要优化监管模式、改革和创新事务所质量控制制度和观念、优化组织机构设置(如设立技术与薪酬委员会)、增强人力资源管理、提升计算机系统联网监控水平、改进业绩评价与问责制度、讲求诚信立业，形成权威、全面、客观的信息化平台，建设关注品牌化和声誉化的发展平台。紧紧围绕异质途径从根本上理顺规模整合与市场细分、调整事务所制度管理与核心能力培养、深化质量评价以及信息跟踪、定位市场需求与供给、完善政府与行业管理，为审计服务竞争力的提高不断创新。
责任编辑：蔡强