一、变动成本法的特点 变动成本法，就是只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本核算模式。变动成本法和完全成本法进行盈亏核算的步骤对比如表1所示。由表1可知，与完全成本法相比，传统变动成本法的不同之处在于把制造费用拆解为变动性制造费用和固定性制造费用，只把变动性制造费用计入产品的生产成本，而把固定性制造费用归入期间成本。变动成本的优势主要体现在短期决策行为中，它不仅简化了成本核算，还能够很好地反映利润与销量的关系，从而将收入与费用配比，较准确地计算出销货损益。另外，变动成本法还揭示了本量利之间的依存关系，便于企业进行预测、决策和绩效考评等工作。
然而，在现代企业环境中，变动成本法在企业内部管理会计的范畴内存在的以下缺陷:第一，不能适应长期决策的需要。变动成本法以成本习性为基础，但由于受到技术进步、经营规模、通货膨胀等多种因素的影响，只在一定的相关范围内有效，可以用于经营规模不变，生产能力不变的短期决策，但对于长期决策却难以胜任。第二，成本划分不够精确。应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本。而将成本划分为固定成本和变动成本在很大程度上是假设的结果，不是一种精确的计算。这显然带有很大的主观性。第三，难以精确地分解间接费用。传统的变动成本法是假设产品结构中直接费用占了较大的比例，间接费用占的比例较小，因而包含了全部直接费用和少数变动间接费用的产品成本已经足够反映销存货的成本信息。然而随着制造技术的发展，企业产品成本构成发生了很大的变化。传统的“数量基础成本计算”不能正确反映产品的成本。第四，成本信息不够全面。现代市场环境中的企业，管理费用和销售费用等所占的比例逐渐升高，而其中很多期间费用的发生直接或间接与产品的产销量相关，要更加完全的反映产品信息，变动非生产成本也应该计入产品成本。
针对变动成本法的以上缺陷，笔者认为，结合近年来备受理论界推崇的作业成本法进行成本控制，能够互补两种成本法的优劣势，更好地适应现代企业发展的需要。
二、作业成本法的特点
作业成本法的理论基础是认为生产过程应该描述为:生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。具体的计算程序如图1所示。由图1可看出，作业成本法的优点是能够多维度地分配期间费用，着重于把成本合理地分配到采购，生产，销售等作业行为，较精确、动态地反映整个产品生命周期的成本，在产品生产源头追踪成本，从而评价作业业绩和企业资源的利用情况。然而，由于作业成本法的核算程序繁琐复杂，很难保证应用作业成本法的效益大于成本，因此它在实际应用中并不广泛。
三、变动成本法与作业成本法的比较与结合
其一，变动成本法与作业成本法的比较 根据以上分析，笔者将作业成本法与变动成本法进行比较，如表2所示。从表2可以看出，尽管变动成本法分配制造费用是通过成本中心，而作业成本法是通过作业行为过程，但内在的成本归集与成本动因的结构是相似的，这表明了变动成本法与作业成本法的区别不是体系的结构不同，而是成本动因类型以及固定成本的分配不同。由两者的结构相似性表明，变动成本法与作业成本法完全可以结合应用，从而互补彼此的优劣势，制定出一套较为完善的管理会计系统。
其二，变动成本法与作业成本法的结合――基于成本性态的分析。成本性态是指成本总额对业务量的依存关系。按照成本与业务量的依存关系，成本可分为固定成本、变动成本和变动成本。传统的变动成本法下，业务量是指产品的产销量，固定成本是不受产销影响的成本;变动成本是随着产销量增长而成正比例增长的成本;混合成本介于两者之间，混合成本又可进一步分解为固定成本和变动成本。而在作业成本法下，成本性态由作业动因决定，成本可进一步细分为短期变动成本、长期变动成本以及固定成本。可以看出，作业成本法下，作业量的概念更为宽泛，更适用于日益复杂的现代企业成本核算系统。因此笔者认为，利用作业成本法下的成本性态分析重新划分变动成本，即将传统的固定成本分解成为长期变动成本和固定成本两个部分，是变动成本法与作业成本法的一个很好的结合点。
四、变动成本法应用新模式
综合以上分析，结合作业成本法，笔者提出一种新的变动成本法核算方式，如表3所示。由表3可知，与传统的变动成本法相比，新的变动成本法核算方式有以下几点优势。第一，满足短、长期决策需要。新的变动成本法包含了短期变动成本，贡献毛益体现了生产环节的直接耗用情况，便于生产车间的成本控制，适用于企业内部转移价格的制定，同时，引用了直接毛益的概念，反映了产品生命周期的变动成本情况，适用于长远价格决策和新成品开发等长期决策。第二，产品成本包含了非生产变动费用，追溯整个产品生命周期的成本信息，便于进行全面的成本控制。在现代市场环境中，非生产费用占企业的总费用比例逐渐升高，其中部分是和企业的产销量有直接或间接的联系，这部分费用的成本性态为混合成本，同样应该归集到成本的核算中。第三，多维度地使用产销量和作业量分配成本，使成本计算更加精确。特别对于混合变动性质的制造费用和非变动生产成本，如前文提及的，部分非生产成本属于混合成本，并不是与产销量形成明显的线性依存关系，这部分的成本就要用不同的作业动因进行分配，才能合理、精确地反映完全成本的变动部分，总的来说，就是将本来归集到当期费用的固定成本费解为长期变动成本和固定陈本两部分，从而揭示了固定成本的“可变性”。第四，简化了作业成本法的核算程序。传统的作业成本法是在完全成本的基础上核算的，需要对全部间接费用进行分配，这种分配方式会增加很多作业成本中心和作业动因，过程复杂繁琐，对成本核算系统的要求很高。如果结合变动成本法进行核算，可以把分解难度高、份额小的间接费用直接归为期间费用，大大简化了作业成本法的核算程序。
参考文献：
［1］孔龙、陈茜:《作业成本法与传统成本法的融合》，《环渤海经济?望》2007第1期。
［2］曹伟：《作业成本法与变动成本法下的本量利分析模型比较》，《财会通讯（综合）》2005第9期。
（实习编辑 刘 莎）