摘要：内部审计作为高校内部管理的监督机制，在高校教育经济活动中具有不可替代的作用。本文针对高校原有内部审计体系存在不足，提出了在新形势条件下如何构建与高校二级管理体制相适应的内部审计体系的具体措施，这对于内部审计更好地服务高校二级管理体制下的教学、科研和管理等工作具有借鉴意义。
关键词：高校 二级管理体制 内部审计体系 构建
一、引言
高校内部审计是我国内部审计的主要组成部分，也是高校风险管理和内部控制体系的重要组成部分。近年来，面对民办高等学校的异军突起和国外教育资源纷纷抢占国内市场局面，我国高等教育竞争的焦点已从规模、数量转向办学质量、内涵和管理建设。作为肩负着高等人才培养重任的我国高校，为适应经济社会发展和高校自身发展，都在积极探索管理体制、运行机制、办学模式的改革和创新。其中，二级管理体制改革就成了当前众多高校内部管理体制改革的重要内容之一，其实质是使学校原有的以职能部门为主体的管理模式转变为以二级院（系）管理为主体的管理模式，目的是激活办学活力，提高办学质量和办学效益，以便能使二级院（系）成为相对独立的办学实体。高校实施二级管理后，二级院（系）作为学校教学管理的主体和基础，其工作管理的好坏、水平的高低直接影响着整个学校的发展。内部审计作为高校内部管理的一种监督机制，担当着参与高校内部控制制度制定与修订的重要任务以及对二级管理运行情况进行评价和鉴证的职能等，为学校领导决策及时提供依据。因此，内部审计体系是否健全有效将直接影响着整个学校内部控制的有效性和内部审计职能的有效发挥。高校实施二级管理后，如何构建与二级管理体制相适应内部审计体系是一项专业性很强且十分重要的工作。为此，本文提出了建立与高校二级管理模式相适应的内部审计体系的具体措施。
二、高校二级管理体制下内部审计现状分析
（一）内部审计机构设置多样化和发展不均衡 首先，由于《教育系统内部审计规定》及其他法律、法规对我国高校内审计机构的设置没有统一规定，我国高校内部审计设置极不均衡。据调查，当前我国高校内审机构设置形式呈多样性：其中约50%的高校独立设置了内部审计机构、45%左右的高校内审机构采用纪检监察或财务合署办公的形式；另有约5%左右的高校未设立独立内审结构，也未配备兼职内审人员。此外，从调查情况看，本科院校独立设置了内部审计机构比例远远高于高职院，这在一定程度上也反映了本科院校比高职院校在机构设置方面更重视内部审计。其次，高校内部审计隶属关系的不均衡制约了内部审计发展。内部审计机构隶属关系表明了内部审计机构在组织中的重要性和独立性，而内部审计的工作质量直接与隶属关系有关。科学合理的顶层设计是二级管理的组织保证，高校实施二级管理后，其内部审计机构设置并没有根据二级管理出现的新情况作出相应的调整，内审机构隶属于纪检监察和财务的还比较多，内审的独立性仍较差。“独立性”是内部审计机构有效履行审计职责，使审计工作免受干预、干扰的基本保证，如内部审计隶属于财务部门，无论从层次、地位和独立性来讲都不太合适，连最基本得不相容职务都未得到分离；内部审计与纪检、监察合署办公，由于工作职责和专业相差太大的原因，必然会影响各自的工作，审计的范围、重点也会受到很大的牵制，纪检、监察的职责是对党员干部、行政领导进行党纪、政纪和违法、违规行为进行监督，以办案为主，与内部审计监督、服务、咨询等职能具有明显区别。 因此，这种审计机构设置的不合理使得内审计机构独立性已经严重的丧失，其地位十分尴尬。内部审计在性质上属于自我约束的管理控制行为，难以保证审计工作的自主性和权威性，一定程度上影响了其工作的正常开展和审计质量提高，从而无法正常发挥其参谋作用，更难以有效发挥内部审计在二级管理体中监督、服务、咨询的作用。最后，高校内部审计机构设置与IIA在《内部审计专业实务标准》要求的归属“董事会与高管层”双重管理的标准要求相比还有一定的距离。我国高校内部审计机构归属校长直接分管、纪委书记（副校长）分管比例最高，从一定的层面上理解，体现了高校领导层仍然固化的“审计是一个监督部门”，视内部审计与纪检监察相似的机构，监督职能为主的意识，忽视了内部审计的增值与改善组织经营职能，与IIA在《内部审计专业实务标准》要求的归属“董事会与高管层”双重管理的标准要求相比还有一定很大的距离。
（二）内审工作重要性的认识不够 随着我国高校二级管理改革的不断深入，对内审工作提出了新的要求。而我国目前的很多高校管理层和教职工对内部审工作的思想认识还相对滞后，认为内部审计并不能为学校创造价值，不知道内部审计在规避、防范和控制风险以及提高教育资金使用效益上的重要价值作用，尤其是一些高校对审计工作重要性还认识不足，在机构设置、人员配备、经费保障、工作开展等方面没有给予足够的重视和支持，仅仅是象征性按上级要求设置了该机构，审计覆盖面较低（或未开展），审计质量不高。高校在实施二级管理后，经济活动更加日趋复杂，如内部审计工作没有随之跟上，将很难发挥其监督和增加价值的作用，长久下去将严重影响高校内涵建设的深入开展和党风廉政建设。此外，虽然《教育系统内部审计规定》 规定“内部审计机构的变动和主要负责人的任免应征求教育主管部门的意见”，但对所用人选的专业胜任能力却未做出明确规定，以致很多教育主管部门和高校对内审机构部门主要负责人审批、任用时，还未将专业胜任能力纳入干部的任用条件。据调查，目前我国高校内审机构中，专业或知识结构很不合理，一些高校内审机构部门主要负责人仍由不太了解审计或甚至根本不熟悉财务、预算管理、资金管理、及经营管理人员来担任内审计机构部门主要负责人，因其对内审工作完全陌生，对工作的关键控制点较难把握，沟通不易，容易使简单事情复杂化，工作效率不高，一些审计人员本是好的工作创新却难以及时实施，这就导致了内审工作难以深入、有效开展，久而久之还会影响内审人员的工作积极性、创造性和审计工作质量的提高。审计工作和财务工作一样，与纪委、组织、学生管理等本质区别，不是简单的管理岗，还是属于专业性比较强工作，因此，高校在聘用内审机构部门主要负责人及从业人员在坚持以德为先的前提条件下，更应委派、任用那些具备合理的知识结构和广泛的知识面，既掌握会计法律法规、会计、审计专业知识，又了解一般性知识人员，以利于审计机构工作顺利而有效开展。其中专业知识是审计人员知识结构的特色所在，也是审计人员进行执业判断的前提条件。经验能够形成与特定判断任务相关的知识，使审计人员在面对相似的判断对象时能作出更快更合理的判断。若要作出公允、准确的审计执业判断，除需具备相应的知识和经验外，还需要有将知识、经验灵活运用到实际情况的能力，包括记忆和联想能力、观察能力、思维能力。
（三）内部审计范围局限 我国高校内部审计职能仍然过多的强调监督和评价，缺乏面向未来的积极态度及服务理念，缺乏管理控制、洞察风险、评估风险的支撑体系。高校实施二级管理后，由于内部审计机构受人员编制、专业胜任能力等诸多因素的影响，其职能基本上还停留在财务收支的真实性、合规性及查错防弊上，而不是对管理行为、运行机制、行为主体的责权利做出分析、评价并提供管理建议书，以推动高校内部主要工作目标的有效运作。审计改进需求恰恰是目前所有高校亟待加强的审计职能，也是内部审计转型后的必然选择，内部审计更多的需求是对高校的各项活动提供政策咨询服务，将自身特有的专业优势融入到学校管理的方方面面，在发现问题的同时，更侧重于在建立健全制度、管理和控制等方面有针对性地提供咨询服务。
（四）内部审计工作不规范 目前我高校内部审计在审计工作方案、审计工作底稿等方面还存在一些不规范的地方。有的内审人员在开展审计时没有审计证据、工作底稿和三级复核制度，对一些重大经济事项、期后事项、或有事项未能引起足够关注，审计深度和广度不够；此外，高校实施二级管理后，一些高校财务管理水平还不高，会计核算基础较为薄弱，会计处理极不规范，财务管理和会计核算工作还不能满足二级管理需要，提供的被审计单位（项目）会计资料完整性、真实性、清晰性不高，甚至有的高校财务部门提供不出审计所需的资料、报表。审计人员大量的时间停留在整理账务上，内审的效果和效率均不理想，造成审计风险在增加。
（五）审计人员的素质不高 当前高校很多内审人员专业背景已不能适应高校审计业务的发展趋势。随着经营审计和管理审计业务的开展，必然产生新的方法和思想，因此，要求内部审计人员从管理者角度出发，用管理者眼光看待被审项目，从而要求审计人员必须具备经营管理的思想和理念。目前我国高校内审人员知识结构不合理、理论功底不高，交流和沟通技能、鉴定分析能力、收集与评估证据能力、继续学习能力和评价能力仍是审计工作中的弱项，审计工作缺乏应有的广度和深度，在加上落后的审计技术和审计方法更难以适应二级管理体制下审计监督的需要，需要在今后的学习和工作中不断强化和提高。
三、高校二级管理体制下内部审计体系构建
（一）高校二级管理体制下内部审计体系构建的基本原理和前提 高校二级管理就是要实现学校从宏观调控、院（系）自主办学，职能部门通过转变管理方式，使院（系）有较大决策权，高校内部运行机制促使整个学校工作目标的有效运行和实现。因此，内部审计作为高校内部管理的监督机制，担当着参与高校内部控制管理的重要任务，为学校领导经济决策及时提供依据的部门，应紧紧围绕学校中心工作和工作目标，将自身特有的专业优势融入到学校管理的方方面面。因此，学校实施二级管理后，内部审计体系构建必须建立合理的内控制度，建立和完善符合二级管理要求内部组织结构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制，确保二级单位目标的实现，建立行之有效的风险管理系统，确保各项业务活动健康运行，杜绝漏洞，防止并及时发现各种欺诈、舞弊行为。同时要侧重于在建立健全制度、管理和控制等方面为各部门提供咨询服务。
（二）高校二级管理体制下内部审计体系的构建措施 高校内部审计的目标包括审计机构建设、审计制度建设、人力资源建设、审计业务程序规范化、审计创新、审计建议采纳和落实情况、审计作业完成情况及取得的经济效益等指标体系。因此，高校实施二级管理后，应围绕上述目标，构建一套与二级管理相适应的内部审计体系，以利于结合实际情况有效的开展内部审计工作。
（1）完善审计基础建设，优化审计资源管理。内部审计基础建设的好坏是直接影响内部审计的重要因素。审计基础建设包括机构建设、制度建设、人力资源建设。其中机构建设又包括审计组织领导、审计机构及地位、审计经费保证情况及审计职责等；制度建设包括审计制度的制定情况、制度执行情况、审计管理效率情况；审计人力资源建设则包括审计后续教育、人力资源结构情况、持证上岗、廉政情况等。当前，已制定并实施的《关于内部审计工作规定》和《教育系统内部审计规定》在审计基础建设方面已不能适应蓬勃发展的高校经济活动和管理的需要，其制度还不完善，可操作性不强，如内部审计的处罚权不够明确。因此，在当前情况下，应建立一套适合当前高校教育经济活动和管理特点，具有可操作性的高校内部审计法规体系，以促进高校内部审计的健康和可持续发展。优化审计资源管理就是以较少的审计资源实现既定的目标。高校实施二级管理后，面临审计任务重和人力资源紧缺双重局面，因此，优化审计资源显得尤为重要，其具体途径是：将审计资源保证重点工作，科学安排审计计划；充分开发利用审计信息资源（审计成果），将有限的物质、人力、时间资源用于最重要审计领域；改进审计工作方法、规范审计作业等。
（2）内部审计进行重新定位。高校实施二级管理后，为了更好适应内涵建设的需要，对内部审计应进行重新定位。实践证明，不同的内部审计定位将会产生不同的审计效果。作为高校的内审部门应及时调整工作思路，根据实际需要，围绕学校党政工作重点，积极开展各类不同形式的审计服务（包括咨询服务）来多角度发挥其建设功能。如可考虑学校在哪些方面还存在较高的办学风险；在资金使用方面是否存在效益不高的环节；各院（系）及职能部门的管理活动的控制程序是否有效等等。审计人员不能单纯像过去那样仅仅满足于错误与弊端的揭露，而是要进一步指出其根源及后果，提出解决办法，为各院（系）、职能部门改进管理服务；在查错防弊审计的基础上，分析各院（系）、职能部门在日常业务、管理活动中存在的问题，为管理者提供决策依据。
（3）创新内部审计新理念。树立监督与服务并重的审计理念， 加强对审计建议和审计决定整改和落实工作，充分发挥内审的“免疫系统”功能。内部审计具有预防、揭露和抵御功能，高校实施二级管理后，审计部门要积极梳理，找出审计工作的重点，有效发挥内审“免疫系统”功能，及时发现、分析和解决问题，以便采取预防措施，避免因问题发生而导致不必要的损失；对违纪违规、损失浪费、体制机制和制度等问题进行必要揭示，深层次分析问题并提出整改意见与改进建议，严格执行审计决定和审计建议落实工作，促使学校及各院（系）、职能部门健全机制和完善制度，改进和规范内部管理，提高教育资金使用效益，促进党风廉政建设。同时，以内部审计转型为契机，积极开展绩效审计。内部审计转型主要强调内部审计要突出管理审计和效益审计，它通过对高校及所属的各部门的检查与评价，来协助高校各院（系）、职能部门的管理层有效地履行管理职责，促进整个学校内部控制体系的健全有效，不断改进内部管理和提高办学效益。根据绩效审计经济性、效率性和效果性三个基本要素的特点，对各院（系）、职能部门进行绩效审计，建立相应的评价指标，将二级各院（系）及职能部门在制度建建设、人才培养质量（含毕业生学士学位授予率、四六级通过率、学生获得校级及以上优秀毕业设计的篇数等）、教学研究及成果（含部门教师和教学管理人员主持或参与校级以上课题数、公开发表教研论文数、获得教学成果奖等）、教学质量与监控（含督导听课优良率、学生评讲优良率等）、协议就业率、顶岗实习与所学专业的结合率、校企合作、人才培养、队伍建设、科研成果（含省级、国家级精品课程建设）、服务能力、经费预算与执行情况、危机管理（二级部门是否建立一整套危机监测、预防、快速反应制度和运行体系）、学生素质教育、投入和产出、安全稳定等指标，从数量和质量上加以比较和分析，对被审计部门进行客观评价。当然，绩效审计内容需要分析具体情况，坚持定量与定性相结合，兼顾不同指标体系和不同部门的实际情况，构建一套比较系统、简便易行、客观公正、又有广泛基础指标体系，以便根据具体目标制定科学、合理的评价标准综合评价。
（4）以审计独立性为导向，完善内审机构设置。第一，设立审计委员会，强化内审机构的独立性。内审机构设置层次和组织地位越高，其独立性越强、权威性也越大，内审的作用就越能充分发挥。高校实施二级管理后，可借鉴企业内部审计体制，设立审计委员会，以提高内审机构的独立性与权威性，以便更有效地独立行使审计职权，免受被审计单位及其他职能部门和个人的限制与干预，以体现审计的客观性、公正性和有效性。具体设想是，高校在教职工代表大会（类似企业董事会）中下设审计委员会，委员由教职工代表大会选举产生，接受党委的直接领导，对学校领导班子负责，并对内审机构和人员实施监督和指导。在审计委员会中设内审机构并配备审计人员，独立开展日常审计工作，对审计委员会负责和报告工作。第二，建立审计从业人员资格准入制度和科学用人制度，加大对内审人员后续教育培训力度，建立科学人才评价制度和激励制度。设立并合理提高内审从业人员资格准入门槛，突出高校内审人员的专业性和独立性。内审资格证得取得实行类似会计从业资格国家统一考试制度。当前，内审资格证取得及其后续教育均由省级内审协会管理，其取得可以说是非常容易，任何人只要缴费并参加简单几天培训均能取得从业资格（没有一点含金量），后续教育没有强制性。从实务操作层面看，内审从业资格应该比会计从业资格要求更高，一般来说，一位新从事内审工作的人员，如要独立有效开展审计工作，除应具备审计、会计、管理或相关的知识和技能外还需有一定的实践工作经验才能胜任。因此，作为内审主管部门也应予以深刻反思，这种缴费发证的现象必须予以尽快纠正。要想提高内审的地位，对内审从业资格考试应尽快做出严格规定，资格证的取得一律实行国家统一考试制度。针对当前高校内审人员素质偏低及人员较少的现状，高校应改变用人机制，选派具有相应专业技术资格和业务能力的人员充实内审队伍。严把“进人”关，平衡审计机构知识和专业体系。作为具有核心作用的内审机构部门主要负责人和财务部门负责人同等重要，因此，其任职条件也应效仿高等学校财务会计制度对财务负责人的任职条件作出规定一样，除符合《党政领导干部选拔任用工作条例》规定外，还必须具有财经、管理、审计等类似专业专科以上学历并已取得相应专业中级职称以上，且具有从事过财经管理、审计工作经验。以利于其正常、有效开展审计工作。现代审计发展的需求是综合知识体系，高校在充实审计力量，配备审计人员时，要坚决拒绝做“老好人”，要严把用人关，真正选拨在具备能做事、肯做事、有道德、有素质、有能力的前提下，将那些具备专业胜任能力的人充实到审计队伍中。同时，要注意机构内知识体系、专业体系等的平衡，以更好的适应现代审计业务的需要。加强对内审人员的后续教育，使他们快速熟练掌握审计基本知识、基本技能和基本方法。提高其审查能力、协调能力及表达能力，以有效地防范审计风险。同时教育主管部门应主导建立以质量为导向，科学合理的审计人才评价制度、业绩评价制度及激励机制，并以此为据，建立一个全省教育审计人才库，整合教育审计有限的资源，可以将优秀审计人才委派到人才比较紧缺的高校，实施内审机构部门主要负责人的委派制。建立激励机制，激励机制不仅是物质报酬，更重要的是精神激励，是对业绩和能力的肯定，同时还是一种工作再设计，让审计人员自我价值实现和挑战自我的过程，即通过工作轮换、工作内容扩大化、工作丰富化等方式对有关工作内容、工作职能和工作关系重新进行设计，让审计人员在完成工作的过程中接受挑战，并享受到工作的乐趣。
（5）建立健全二级管理体制下的财务管理制度，提高财务会计核算工作，为内部审计提供有价值的会计信息。高校实施二级管理后，二级院（系）、职能部门管理的资金越来越多，作财务部门需要在制度上做重大调整，在核算、授权和监督方面有较大的突破。财务部门应加强成本管理和成本核算，加强节约、减少浪费，对院（系）及职能部门应推行项目成本核算，建立健全高效二级财务制度、加强预算管理研究，提高预算管理水平，规范科研管理模式、提高科研经费的管理水平，为内部审计提供有价值的会计信息，提高审计的执行力。
（6）建立健全高校各级经济责任制。高校实施二级管理后，建立健全各级经济责任制尤为必要。按照以责任为依据，责权利相结合的原则，建立健全各级经济责任制，使各级领导在经济工作中按规定行使权力，并承担相应责任。经济责任制建立应贯穿于学校整个经济活动全过程，包括日常经费收支的经济责任制、国有资产完整与保值增值的经济责任、重大支出项目安排的经济责任制等。按照“谁主管，谁负责”和“谁签字，谁负责”的原则基础上，建立健全校领导、二级院（系）、职能部门、科室等经济责任制及多层次的管理体系，通过一级管好一级、逐级实行经济责任制，明确校内各级人员在财经管理中的权利和责任，增强部门领导及有关责任人的经济责任意识，使各级人员能按岗位责任制的规定在经济工作中各司其职、各负其责，使学校的财经工作有章可循、有法可依，从而为高校二级管理后教育事业健康和可持续发展营造一个良好的氛围。
（7）推行审计公示、审计结果公告制度及审计结果运用制度。审计公示制度是审计工作由传统走向现代、封闭走向公开的必然趋势，能够加大审计执法的透明度、增加信息收集渠道、强化审计力度。当前，很多高校对审计工作宣传不够，透明度不高。由于审前没公示制度，失去了一条有效收集信息重要渠道，直接影响审计效果和审计成本的高低；审计结果公告制度是高校内审部门将审计结果通过媒体向全校师生员工公开，利用舆论监督这一工具促使审计查出的问题得到纠正和落实的一项重要制度。高校推行审计结果公告的现实意义在于促使各院（系）、职能部门依法行政和提高工作效能，依法维护学校和师生利益，形成行为规范、运转协调、公正透明和廉洁高效的管理体制。促进建立相互约束机制，有效促使被审计单位或个人严格遵守国家和学校各项规章制度。审计结果是审计建设性作用的重要体现，高校实施二级管理后运用好内部审计结果是内部审计建设性作用的重要体现。充分而有效地运用内部审计结果，促使各院（系）、职能部门在规范内部财经管理秩序，提高资金使用效益，保障经济健康发展，促进党风廉政建设，完善领导干部评价体系和任用机制等方面起着重要的作用，也是促进高校内部管理向科学方向发展的重要环节。
随着我国高校二级管理体制改革的不断深入，社会各界更加关注高等教育，高校的内审面临着机遇与挑战并存，内部审计在观念上、地位上和职能上将会做出相应改变，科学构建新的内部审计体系，以更好地适应高校二级管理和建设现代大学制度，具有重要的现实意义。
参考文献：
［1］汪俊、徐琳：《我国内部审计独立性问题研究》，《财会通讯》2008年第8期。
［2］唐俊：《高等院校内部审计问题研究》，《天津大学硕士学位论文》2008年。
［3］高林：《关于审计创新的几点思考》，《审计研究》2006年第3期。
［4］吴静：《高校二级管理模式下宏观调控方式探析》，《中国高教研究》2005年第5期。
（编辑 虹云）