初期的商誉主要指企业在从事经营活动中取得的有利条件。到19世纪末，英国学者又将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”。在20世纪，随着生产发展和技术进步，外购商誉问题已得到会计学界的普遍认可，但是自创商誉的确认与计量，却成为会计学界讨论时间最持久、争议最大、至今仍存在分歧的问题。国外对商誉问题的研究主要集中在外购商誉的确认和计量上。美国FASB发布的第17号意见书将商誉分为外购商誉和自创商誉两部分，但只将外购商誉资本化，自创商誉不予确认；其后美国会计准则委员会对商誉问题进行了不断的修订，包括对外购商誉不再摊销，只做减值测试等。我国在商誉会计准则的制定方面远落后于国外。我国没有专门的商誉会计准则，对商誉的处理上也仅限于外购商誉的处理，且处理方法与国外基本一致，自创商誉的确认问题上争议很大，本文拟就自创商誉确认与计量问题予以探析。
一、自创商誉确认的理论基础
一般会计项目的确认要符合四个基本条件：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。凡符合标准的信息可被确认为相应的会计要素并在会计报告中予以反映，否者将被摒弃在会计报告之外。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中获得的无形资源。这些无形资源有助于提升企业的竞争力。自创商誉有以下几个特点：它是一个企业长期拥有的、持久的资源；它是企业独有的，而其他企业是无法模仿的资源；它所获得的经济效益是一个长期的过程，而不是一朝一夕就得到的，它是通过以前的交易形成的，而不是由将来的交易形成的；它具有财富的增值性。在知识经济时代，自创商誉将会给企业带来无法估量的作用，它的存在促进了企业可持续发展。
（一）自创商誉的确认 从自创商誉的定义中可以看出，自创商誉确认的可能性是非常大的。首先，自创商誉能够满足资产定义的要求。自创商誉是基于企业以前的交易，由企业控制，属于企业的一项资产。其次，自创商誉的确认与权责发生制原则相符。企业在被并购时所形成的商誉价值在并购之前就产生了，但是其实现是在并购交易时进行的。再次，自创商誉的确认与会计目标的需求相符。会计目标就是将有利于经济决策的财务信息提供给利益相关者，那么为企业带来的未来现金流的自创商誉就应该在会计资产中反映出来。
（二）自创商誉符合相关性 相关性是指信息能够帮助使用者对过去、现在和将来的事件结果做出预测。可靠性和相关性是会计信息质量特征中的两个最基本特征，会计信息只有同时具备了可靠性和相关性，才能体现决策的有用性。但两者存在此消彼长的关系，在当前知识经济时代，会计信息使用者的需求正在由以历史信息为重点转向以未来信息为重点，自创商誉已经在企业总资产中占据很大的比例，只有对自创商誉确认，向报表使用者及时提供相关信息，才能对经营者正确报告受托责任的要求给予满足，才能为企业决策者提供准确的信息资源。
（三）自创商誉符合可靠性 自创商誉之所以被传统会计理论抛弃在确认体系之外，很大原因在于自创商誉本身具有许多不确定因素，不能可靠的计量。但就其计量的本身而言，自创商誉和外购商誉并无本质的差别。外购商誉价值主要是通过并购企业的购买价格与被并购企业的公允价值差来确认的，其可靠性很难理解。例如，1989年8月至1990年3月，美国联合航空公司在被兼并的过程中，其收购价格从54亿美元到67.5亿美元，然后又跌到41亿美元，最终并购谈判终止。在这8个月的谈判期间联合航空公司财务报表上可辨认净资产的价值实际上变化很小，但其外购商誉的价值却发生很大的变化，这种变化真的可能发生吗？。以此从某种意义上讲自创商誉的不确定性可能比外购商誉要小。这是因为，自创商誉是企业通过自身努力而形成的，企业对自身情况的了解应该比其他企业的了解更加容易。以不确定性和不可靠性为理由而不予确认自创商誉的理由显然是不合乎实际的。
二、自创商誉计量模式选择
（一）计量属性的选择 会计系统的核心职能之一是会计计量，会计计量主要包括计量单位和计量属性两方面内容，其中计量属性的选择是会计计量的主要问题。美国FASB在第5号财务会计概念公告中将会计计量属性概括成历史成本、现行成本、可实现净值、现行市价、未来现金流量现值五种，但在2000年2月FASB又将公允价值认定为一种会计计量属性。历史计量和现行计量属性都是将计量时点放在过去和现在，但自创商誉是企业预计未来超额盈利能力的体现，其计量属性的时点应在未来，对此计量属性有两种选择：可实现净值和未来现金流量现值，但可实现净值由于不考虑货币时间价值不适合作为自创商誉的计量属性；未来现金流量现值虽然最能反映自创商誉未来的价值，也考虑了货币时间价值，但其未来现金流量、贴现率存在不确定性，产生的会计信息可靠性较差。
公允价值最为一种新的计量属性，FASB将其定义为“在当前交易中，自愿的双方买入（承担）或卖出（清偿）一项资产（债务）所使用的金额”。同时按照公允价值估价所依据的信息不同分为三个等级，建立了公允价值估价的层级系统。2006年公允价值计量被我国新会计准则引入，定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量是对传统会计计量的挑战，也为自创商誉的计量提供了可能的计量基础。笔者认为，公允价值作为自创商誉计量的基础更适合。首先公允价值更能满足决策有用观的要求，即着眼于资产未来经济利益的流入，而不仅仅是取得资源时流程的对价；其次公允价值计量更能反映会计信息的相关性，由于企业长期经营过程中形成的自创商誉纳入计量体系，使的财务报告中资产项目与现实价值一致。
（二）计量模式的确认 一是现有计量模式。目前在理论界和实务界对商誉能普遍接受的是“商誉是预期未来超额盈利（能力）的贴现值”和“商誉时企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额”两种定义方式。对商誉的计量主要采用“直接法”（也称“超额收益法”）和“残值法” （也称“间接法”）两种方法。直接法又可分为等额超额收益本金化法和等额收益折现法，其的计量基础是“超额能力观”，本质都是对未来超额收益的折现。笔者认为直接法揭示了商誉的本质，但超额利润主要来源于企业无法量化的软性资产，而这些资产又是目前我国会计准则中不予以确认的，所以不符合传统会计计量的基础。间接法是以企业各单项可确认资产公允价值之和与企业全部价值两者差额即商誉。间接法的计量基础是“剩余价值观”，本质是用倒差法来推出商誉的价值。
二是创新自创商誉计量模式。通过上述分析，笔者认为，残值法更接近于公允价值的属性，也倾向于采用间接法来计量自创商誉。同时对传统的间接法提出改进，建立公允价值计量分层次间接法计量模型： （1）上市公司自创商誉的价值=公司股票市值+公司债券市值―（公司资产公允价值+公司负债公允价值）；（2）非上市但存在相似上市公司自创商誉的价值=相似上市公司股票市值+相似上市公司债券市值―（公司资产公允价值+公司负债公允价值）；（3）非上市公司且无相似上市公司自创商誉的价值=其他可靠手段获得的公司市值―（公司资产公允价值+公司负债公允价值）。其他可靠手段可以采取现值、评估价值等可靠性的方式，如果没有其他可靠手段来计量，就不确认自创商誉。公允价值计量分层次间接法计量模型符合公允价值的层次系统理论，对上市公司和非上市公司采用不同的方式，能可靠计量不同公司的自创商誉，保证会计信息的可比性。
笔者以对外购商誉确认和计量的论述为基础，提出采用公允价值计量分层次间接法计量模型，对自创商誉的确认、计量在理论和实务操作上提出思考。但由于自创商誉组要来源于企业软性资产，而其会随着外部环境的变化而变化，会计计量困难重重，但如不自创商誉确认计量，将难以改变会计信息使用者与会计信息需求问的矛盾。
参考文献：
［1］葛家澍：《当前财务会计的几个问题――衍生金融工具、自创商誉和不确定性》，《会计研究》1996年第1期。
［2］斯蒂芬.A.泽弗、贝拉.G.德兰：《现代财务会计理论――问题与争论（第五版）》，经济科学出版社2000年版。
［3］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
（编辑 代 娟）