进入二十世纪九十年代中期后，管理会计的应用和发展更多的是强调对战略性价值的创造，强调对企业价值的贡献。预算管理作为管理会计中的一种管理方法和手段，集企业的战略制定、目标分解、业绩评价以及激励约束等多项职能于一身，凝聚形成企业的综合管理控制体系，使预算管理当之无愧地处于了企业管理控制系统的核心位置，在公司的经营管理中起着目标激励、过程控制以及责任制衡的控制机制。著名管理学教授戴维.奥利认为预算管理已成为大型工商企业的标准作业程序，是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制系统之一。本文将探讨预算管理推动企业整体管理控制体系变革的可操作性做法，以期为更多的企业提供可供借鉴的经验。
一、预算管理功效分析
预算管理的理论可以上溯到目标管理、控制论、激励机制等内容，其作为企业管理控制的一种手段，能够有机地将计划与控制两大管理职能结合起来，对改善经营管理和提高生产效率起着很大的作用，是较为实用的管理手段之一。企业管理控制系统（MCS）是协调各利益相关者的权责利关系的一种制度配置，主要包括责任中心、内部转移价格、预算、业绩评价和激励机制等内容（Anthony，1998）。在企业管理控制系统中，作为管理控制系统内部的整合，主要是做到将责任中心、内部转移价格、预算、业绩评价和激励机制等各要素整合起来，使各要素之间做好协调与配合。预算管理作为管理控制中的有效工具，对增强企业软实力、落实经济责任、分解战略思想、优化整合企业资源配置有着积极地促进作用。
企业管理控制系统要真正发挥作用，最根本的是其整合状态，而预算管理则通过责任控制使企业的决策、行为和结果得到高度的协调与统一，能够达到帮助管理层协调计划、贯彻计划和完成计划。通过预算实施可以引导企业进行事前、事中及事后的控制，长期的企业实践证明，科学有效的预算管理蕴含着丰富的企业管理控制思想和经营理念，预算管理通过系统的设计发挥着管理控制的重要作用，在企业的管理控制系统中占据着核心地位，带动了企业整体的制度创新及管理变革。
预算管理功效的有效发挥还体现在企业管理层运用预算实现规划和控制目标上。预算管理的战略性体现在它沟通了企业战略与全部经营活动的关系，促使企业的战略愿景得以具体贯彻，保证了企业长短期预算计划得以衔接。企业管理层通过制定战略并充分利用预算管理实现战略目标的各种行为， 明确企业经营目标，进行企业内部综合成本治理和控制。企业的长短期预算作为一种经营行动的安排，能够促使企业战略部署与经营理财活动得以沟通和贯彻的目标， 形成一种“全员管理、 全过程管理、全方位管理”的综合循环的控制系统， 构建“人人肩上担责任，人人责任连收入”的预算责任控制网络， 架起战略、管理控制及业绩评价的沟通桥梁。
二、企业预算实施中存在的主要问题
第一，缺失对内外部环境因素的充分分析。预算管理是面向企业未来的控制，它要求企业利用所能得到的内外部环境变化的最新信息，对预算年度的经营目标进行认真、科学的预测分析，把经营计划所要达到的目标同预测值相比较，找到差距，事先在可能出现问题的临界点之前就发现问题，制定可行的纠偏措施，防止问题出现的一种管理控制手段。预算控制机制利用责任分解、绩效考评等手段能有效地避免企业风险，保障企业管理控制的有效实施，维护管理控制体系有效运转与协调发展。但是这样的一种控制机制在预算的编制和执行中却从未体现，大多数企业预算的精准度较差，由于财务核算处于事后记账，财务人员对企业的生产特点、工艺流程、成本指标等缺乏足够的掌控，往往在编制预算时采用上年成本数据来制定下年度预算控制指标，很大程度上造成了预算编制的盲目性，导致预算丧失了基本的控制能力。
第二，缺乏覆盖全面的预算编制内容及执行。许多企业预算的编制控制都是围绕成本费用预算、利润预算以及现金预算等经营预算来进行的，绝大多数的企业领导都会强调对企业经常发生的业务做好预算编制及责任分解，会高度重视成本预算的执行与监管。但对于企业相对于受环境影响较大的，不经常发生的边缘性的业务如销售预算、投资预算、税费预算以及其他业务收支预算的编制与执行，基本上属于只有预算编制但无预算控制及责任分解的状况，导致企业资源无法做到优化配置，预算管理无法真正实现“全员管理、全过程管理和全方位管理”全面预算观。
第三，缺乏科学的预算编制起点的选择。无论企业选择静态预算、弹性预算、零基预算及滚动预算等作为预算编制的主要方法，但都要在预算编制前确定预算编制的起点，预算编制的起点分别有以销售预算为起点的模式、以目标利润为起点的模式、以成本为起点的模式、以现金流量为起点的模式以及以EVA为起点的模式等等，各种不同的预算编制模式分别有其使用的目的和优缺点。在企业预算实践中，许多企业不考虑企业的生命周期处在哪一个阶段，不考虑企业所处环境的特殊管理需求，简单的采用销售预算为起点的预算编制模式，即使企业在受环境因素影响较大时，编制出的预算可操作性和实用性降低，造成预算的无法实施。
第四，缺失分解落实战略的沟通与协调。战略方向是计划制定的基础，而预算编制是促使各项行动与战略目标保持一致的有效工具。编制与执行预算的意义是在于对战略的落实与分解，但现实中企业预算编制中与战略相联系的很少甚至是没有，预算执行存在大量的讨价还价现象，企业基层部门不理解为何要做预算，对预算指标的规范性和严肃性以及环境竞争性预测不足，缺乏事先的预警防控措施，造成预算对管理控制整合的功效下降。
第五，缺乏完善的预算管理绩效评价体系。绝大多数企业的绩效评价围绕着利润完成情况来考评，预算目标责任分解到各个业务单元的责任绩效奖罚措施制定的还不完善，部门职责、岗位职责不明晰，责、权、利分配不明确，导致了预算责任考评难以严格实施，使预算管理的控制效用不能有效发挥。
三、构建以预算管理为导向的企业管理控制系统的具体措施
良好的预算管理体系应根据公司战略提出本年度战略目标和公司运作计划，并在预算启动会议时下达至基层单位，促使预算管理围绕战略定位来执行，搭建以预算管理为龙骨的企业管理控制系统，以此带动企业综合竞争力的提升。
第一，重视企业组织架构、部门岗位职责的梳理整合。预算编制前，企业应认真梳理修改部门岗位职责，明确各预算单位和部门的岗位职责及其授权管理的范围，从组织管理角度合理设置部门机构，为预算的责任分解和考核打下良好的基础，达到降低管理成本，实现管理控制的目的。同时各责任单位应做好市场环境变化的预测分析，根据公司下达的年度运作计划编写本部门的部门运作计划，并以此作为预算编制的依据。
第二，建立企业预算文化，形成管理控制合力。预算要发挥管理控制的作用，需要企业的各相关部门的支持和大力配合。因此必须将预算纳入企业文化建设中，通过企业文化的灌输，使全体员工及各层领导者认识预算，从思想上改变对预算的抵触情绪，变被动执行预算为主动执行，从而形成企业管理控制的合力。比如财务部门、技术管理部门及生产部门应深入到一线生产经营单位会同技术工人认真核定产品工艺流程，制定合理的产品成本定额标准。职能管理部门应做好成本费用节约的宣传工作，制定企业费用管理制度，将办公费、电话费、业务招待费等容易突破预算的费用，在职能管理部门中实施定额或目标成本管理，为预算实施差异分析及责任考评奠定基础。
第三，落实预算的责任分工，确保预算责任分解不留死角。预算管理的优势还在于通过预算使各个层级的管理者和普通员工都有了参与管理的责任感，每个人肩上都担负着企业的使命，每个人都是企业管理控制的主体，真正实现预算的“全员控制观”。预算责任分工如表1所示。
第四，顺应企业管理控制需求，细化会计核算。企业精细化的管理控制实施，要求预算管理必须做到横到边，纵到底，按部门分解预算责任，按责任中心分解产品责任成本。采用这种管理体系需要建立一套与企业管理特点相适宜的内部核算体系，从而可以全方位、全过程的对企业经营活动进行监控及实施绩效考核。改变以往财务会计核算的粗糙之处。即为发挥预算管理的功能，企业应按各个业务单元（SBU）划分会计核算单位，把公司内部的车间和班组、销售公司的各办事处或车间的各班组等基层组织都作为基本核算单位，在各收入、成本费用的明细科目下，按经济事项发生部门分别设置相关明细账归集，做到任何经济业务的发生都能找到对应的责任部门或产品，达到会计处理既满足核算要求又能满足管理需求的目的，从而避免月末预算与实际对比无据可查的现象。
第五，实行多种方式结合，提高预算编制质量。为提高预算的可控性和准确性，避免单一预算编制方法的缺点，企业可将零基预算、滚动预算、弹性预算、作业预算、固定预算以及概率预算等方法混合使用。如采用零基预算编制企业研发部门的预算，采用作业预算和滚动预算相结合的预算编制方法使之适用市场变化快、前景不明朗的各经营单位预算编制，采用固定预算与弹性预算相结合的方法编制企业职能部门的预算，而在采购预算中采用滚动预算方法等等，但必须注意的是企业应每隔几年实施一次全面的零基预算，避免预算的滚雪球现象，达到提高预算编制质量的目的。此外由于企业各层级的管理目标是一致的，预算制定程序应采取“上下信任、上下结合”的程序来编制，使预算更加贴近实际，符合经济运行的规律。
第六，完善责任中心管理报告及审计体系，提升管控能力。企业应以责任中心为责任报告主体，按月编制预算执行及差异分析报告。各责任单位预算报告要求从管理控制需求出发，重点分析责任中心的预算完成情况，分析预算执行偏差的原因、监控业务战略的执行以及对产生的偏差有无改进措施等。同时为强化监督机制，企业应建立配套的责任中心审计制度，要求审计部门对各责任中心的预算执行以多维度的战略综合审计、监督规划与预算的完成度、监控业务战略的执行力、确保信息系统的质量为核心开展审计。
最后，建立预算的激励约束机制，激发员工的积极性。企业应实施预算责任考评与部门绩效评价相结合的考评制度，将预算执行作为部门绩效考评的一个重要组成部分，纳入企业整体绩效考评体系中，从而发挥以预算为导向的管理控制作用。对预算的执行情况，在考核的基础上企业应更注重制定激励政策，以制度激发员工的自觉行动，提高预算整体执行力，实现企业发展、创效与员工个人收入的双赢。在评价指标的选择上，应注重体现企业战略导向，评价结果应体现出各个战略业务单元（SBU）对企业战略的执行情况，反映各部门关键业绩指标及奖惩制度的合理性和有效性。通过有效的奖罚制度推动战略执行力，从而使预算管理成为一个战略管理控制系统。
四、结语
企业核心竞争力的差异更多地表现在战略执行能力上，在以预算管理为导向的企业管理控制体系中，通过预算管理对企业管理控制系统整合，可以使得企业管理控制系统更加完善，更有利于管理者从企业价值最大化角度出发来进行控制决策。
参考文献：
［1］汤谷良、王斌、杜菲、付阳：《多元化企业集团管理控制体系的整合观》，《会计研究》2009年第2期。
［2］唐立新：《目前企业实行全面预算管理存在的问题及实现途径》，《江西有色金属》2008年第4期。
［3］陈夏茹.：《企业预算中存在的问题及策略分析》，《商业会计》2007年第11期。
（实习编辑 刘 莎）