摘要：财政部在现行企业会计准则颁布实施四年多以后，2010年组织编写了《企业会计准则讲解2010》，对39项准则进行了系统的修订和完善。其中，对长期股权投资权益法核算持股比例变化时会计核算要求进行了补充。文章在此基础上，对长期股权投资权益法核算持股比例增减变化时会计核算的新增内容作简要介绍，并举例进行解析，以期更好地帮助财会人员掌握理解。
关键词：企业会计准则讲解2010；长期股权投资；权益法核算
2010年10月，在现行企业会计准则颁布四年多以后，财政部会计司组织编写了《企业会计准则讲解2010》。该讲解在原有《企业会计准则讲解2006》、《企业会计准则讲解2008》的内容框架基础上，对39项企业会计准则进行了全面的梳理、补充，并进行了系统的修订和完善。这对于企业会计准则在所有大中型企业的全面贯彻实施起到了十分重要的指导作用。根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，对合营企业和联营企业长期股权投资的后续计量应采用权益法核算，也就是当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应采用权益法进行后续计量。权益法是指在长期股权投资的后续计量中，投资企业按照享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法；根据对被投资单位净利润调整范围的不同，权益法可分为简单权益法、不完全权益法和完全权益法。我国现行企业会计准则要求的权益法是完全权益法。现就《企业会计准则讲解2010》中，长期股权投资权益法核算持股比例增减变化时会计核算的新增内容做一介绍，并举例进行解析，以期更好地帮助财会人员掌握理解。
一、企业会计准则讲解2010新增内容
与《企业会计准则讲解2008》相比，《企业会计准则讲解2010》中有关长期股权投资权益法核算时投资方的持股比例增减变动时的会计核算有了新的变化。如果增资后，投资企业仍然对投资单位实施共同控制或重大影响，投资企业长期股权投资的账面价值需要根据占被投资企业所有者权益公允价值的份额作相应的调整。具体新增内容如下：
第一，投资单位对被投资单位的持股比例减少，如处置部分投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益(资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益。
第二，投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当按照新的持股比例对投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。
第三，投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值与按增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资账面价值和资本公积。
二、举例说明修订后的长期股权投资权益法核算的会计处理
（一）持股比例减少时的会计处理
投资单位对被投资单位的持股比例减少，如处置部分投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益(资本公积）中确认的利得或损失结转至投资收益。
例1：甲公司持有乙公司40%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2011年4月15日，甲公司将该项投资中的50%对外出售，取得价款1500万元。减持后，甲公司共拥有乙公司20%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司还是按照权益法对这项投资进行核算。减持前，甲公司该项长期股权投资的账面价值为2600万元，其中，投资成本2000万元，损益调整400万元，其他权益变动200万元。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的公允价值总额为10000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：
1.甲公司出售50%的长期股权投资后，需要调减长期股权投资账面价值1300万元
借：银行存款 15000000
贷：长期股权投资――成本投资
10000000
――损益调整 2000000
――其他权益变动 1000000
投资收益 2000000
2.并按处置投资的比例（50%）将以前在其他综合收益(资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益。
借：资本公积――其他资本公积
1000000
贷：投资收益 1000000
（二）追加投资后的会计处理
1.在新增投资日，如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应按该差额，调增长期股权投资的成本和营业外收入。
例2：甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2011年6月15日，甲公司又以800万元价格取得乙公司10%的股权，增持后，甲公司共拥有乙公司40%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司继续按照权益法对这项投资进行核算。增持前，甲公司该项长期股权投资的账面价值为1800万元，其中投资成本1200万元，损益调整400万元，其他权益变动200万元。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的总额为10000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：
甲公司新增投资成本为800万元，按照新增10%的持股比例计算，占乙公司可辨认净资产公允价值份额为：10%X10000=1000万元，投资成本小于应享有的被投资单位的可辨认净资产公允价值份额，需调增长期股权投资的账面价值：
借：长期股权投资――投资成本
10000000
贷：银行存款 8000000
营业外收入 2000000
2.在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的账面价值。
例3：甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2010年6月15日，甲公司又以1000万元价格取得乙公司10%的股权，增持后，甲公司共拥有乙公司40%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司还是按照权益法对这项投资进行核算。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的总额为8000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：
甲公司新增投资成本为1000万元，按照新增的10%的持股比例计算，占乙公司可辨认净资产公允价值份额为：10%X8000=800万元，投资成本大于应享有的被投资单位的可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的账面价值：
借：长期股权投资――投资成本
10000000
贷：银行存款 10000000
3.在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值大于按原有持股比例计算的应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，按照差额，应当调增长期股权投资账面价值和资本公积。
例4：甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2011年8月15日，甲公司又以800万元价格取得乙公司10%的股权，增持后，甲公司共拥有乙公司40%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司继续按照权益法对这项投资进行核算。增持前，甲公司该项长期股权投资的账面价值为2200万元，其中投资成本1800万元，损益调整200万元，其他权益变动400万元。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的总额为8000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：
在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值是2200万元，增资后持股比例(40%)扣除新增持股比例(10%)后的持股比例(40%-10%=30%)计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额为：30%X8000=2400万元，差额为200万元，调增长期股权投资的账面价值：
借：长期股权投资――其他权益变动
2000000
贷：资本公积――其他资本公积
2000000
4.增资之后，长期股权投资原账面价值小于按原有持股比例计算的应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，按照差额，应当调减长期股权投资账面价值和资本公积。
例5：甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2011年5月15日，甲公司又以800万元价格取得乙公司10%的股权，增持后，甲公司共拥有乙公司40%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司继续按照权益法对这项投资进行核算。增持前，甲公司该项长期股权投资的账面价值为2600万元，其中投资成本1800万元，损益调整200万元，其他权益变动400万元。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的总额为8000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：
在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值是2600万元，增资后持股比例(40%)扣除新增持股比例(10%)后的持股比例(40%-10%=30%)计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额为：30%X8000=2400万元，差额为200万元，调减长期股权投资的账面价值：
借：资本公积――其他资本公积
2000000
贷：长期股权投资――其他权益变动 2000000
通过以上会计核算解析可知，投资方在投资和持股比例变动时，以被投资单位的可辨认净资产的公允价值为基础对持有期间的长期股权投资的账面价值进行及时调整，修订后的长期股权投资权益法核算要求，更加遵循和体现了完全权益法的核算原则。
参考文献：
1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].人民出版社,2010.
2.王春儿.长期股权投资权益法核算解析[J].财会通讯(综合),2010(12).
3.刘苏锋,陈卫萍.浅谈我国长期股权投资权益法核算的会计处理[J].中国乡镇企业会计,2010(7).
（作者单位：中国疾病预防控制中心职业卫生与中毒控制所）