【摘 要】 文章通过了解青海玉树藏区银行函证审计程序的现状，解读函证背后突出的行政成本问题，得出作为监管程序之一的银行函证成为做表面文章的工具的结论；通过调查分析，发现银行函证审计程序缺失背后是函证环境的缺失，潜在的审计风险、行政风险是显而易见的，揭示出藏区基层政府行政的特殊性，折射出行政矛盾以及行政成本的困境。
【关键词】 银行函证； 审计成本； 行政成本； 特殊性
关注银行函证审计程序（以下简称函证）显示基层政府行政和行政支出动态，为行政3E和行政成本结构分析提供资料是重要的监管环节。课题组以玉树基层行政部门与其开户行以及政府审计部门和会计师事务所为对象，于2009―2011年采用参与、观察、访谈、个案分析等方法就函证和反映的行政成本真实轨迹进行调研（政府审计部门既是监管者又是行政者，会计师事务所在政府委托下审计，视同政府审计）。调查显示函证流于形式，环境缺失及折射出行政环境的特殊性是必须面对的现实。“加快实行财政预算公开，让人民知道政府花了多少钱，办了什么事”①，需构建良性循环的函证环境和行政环境。
一、函证环境缺失现状
银行、被审计单位、政府审计部门三方关系人构成一个完整的函证环境，这是两权分离的必然，是实践上升到法律的结果，秩序保障的要求。环境健康运行能为监管行政轨迹、监督行政支出、鉴证行政认定和评价行政行为提供保障，否则函证将丧失应有的功能。
（一）现代化信息系统不同步的错位致使函证硬环境缺失
1.技术手段和工作方法与现代化信息系统不对接使三方关系人函证环境缺失，函证程序无法完成，询证函失去作用。2007年3月6日玉树邮政储蓄银行成立前玉树只农行一家， 2010年玉树地震后青海银行首次进入市场。机构设置不能满足市场需求。垄断、缺乏竞争机制直接结果是多年形成的工作习惯不变。如，办理存取款或挂失等业务不熟练，有的员工长时间接听手机、聊天，服务意识差。
2.部分员工对计算机操作不熟练，工作效率低。银行营业时间得不到很好的保证和监督，当问及银行作息时间时，群众反映：“节假日上午10：00--下午4：00，正常时间上午9：00--12：00，下午3：00--6：00。但一般5：30就不办业务了，中午开门，但不办业务，客户只有在大厅或者门口等到下午3点。人机作息时间相同，柜员机不是24小时营业。”这样的环境函证无从谈起。由于银行业务依赖算盘、计算器工具为主的手工操作，即便今天，面对近几年联网的现代化设施，部分员工自身水平、能力和责任心使现代化工具使用受到局限，即转即到的账要一两天或更长时间，严重降低了电算化信息系统的效率，造成函证所需信息资料滞后和不完整。
3.基础设施建设落后，审计资源缺乏且分布不均衡，电算化设施配备不齐全，办公场地简陋。有的县审计局办公场地不足20平米，影响工作效率，基层行政部门现代化信息系统与各级部门不协调，如州政府部门配备相应系统和专业技术人员，而有的基层行政部门仍处在落后传统的人工操作阶段，即便配备软件系统，仍存在时滞问题，缺少对口专业人才。所以不能及时、准确确认、计量、记录、核算财会信息；由于现代化设施不对接，三方关系人函证资料存在错位现状。行政部门与确认函证内容的银行系统信息化程度差距大，两者难以对接是不争的事实。两者与审计机关是松散依存度低的关系。由于对审计认识的误区，把审计主体摆在对立面，视函证为查账、找问题，当审计人员出现时银行与被审计单位对询证函比较随意。被审计单位不提供完整的账册，银行本可以补缺，却不回函或不全部回函，或不及时回函确认，注册会计师不能确认询证函所列信息是否真实存在，需要执行更多的替代程序以达到函证的作用；审计人员在核算收益与成本、费用与风险配比的前提下，对于人工跟进的函证得过且过，或采用替代的其他审计方法。众所周知，函证程序是人们付出巨大代价的结晶，为此无论是替代程序还是敷衍了事都会带来潜在风险。
从上可知，现代化信息系统硬件设施不同步错位致使函证环境缺失，函证程序和行政监管弱化最终使行政成本增加。1.缺乏流畅的函证环境 ，函证审计程序无法正常有效运行，三方关系人缺少在同一平台上进行对话的纽带，原本最有效的监控措施之一在这种函证环境下问题的隐性化把潜在风险转嫁给了社会和政府，潜在的风险转化为损失是时间问题，行政成本的显现是不可避免的；2.现代电子信息化程度层次差异形成的函证环境既要配备传统设施和手工操作人员，又要配备现代化设施和操作人员，三方关系人成本的叠加性是传统与现代化实践相继并行叠加；3.思维定势与认识误区是函证环境缺失的关键。函证程序是法规的要求，固有的局限性在思维定势与认识误区上决定了审计资源被浪费的命运。被审计单位属于“被迫”增加行政费用（可以划分为监管成本）参与审计，函证对银行是“麻烦事”，审计部门独立性的局限性决定了函证程序的无奈。三方关系人围绕审计函证的收付停留在表面货币收支的增增减减，并没有起到实质性的作用，人为忽视的审计风险，可能会演化为社会风险、行政风险，必然增加社会成本、行政成本。
（二）内部控制制度和控制失效致使函证软环境缺失
银行回函现状说明三方关系人存在内部控制制度与控制执行缺陷。银行的内控缺陷使审计不得不使用替代函证程序；被审计单位的内控缺陷削弱获得询证函的可信赖程度；审计部门内控缺陷使监管大打折扣。三方关系人没有针对性的适合本地行政规律实际的内控制度和控制行为，机械地延续上级部门的制度、控制方法和手段，例行公事地完成上级部门的安排，业务量少，没有制度和控制措施的创新。即便有创新，监督机制缺失，与设计者预想的效果相差甚远。日常工作，办公室常常空无一人，审计也不例外，内部控制薄弱。监盘、审阅、询问等一系列审计方法在“见账、见物、见人、逐项、逐笔审核”落实审计制度是一纸空文。函证软环境缺失是内部控制制度和控制失效的证明，为此，风险转化为成本增加是迟早的问题。
（三）函证范围狭窄、种类有限、函证收费不规范等函证程序缺陷不能真实反映被审计单位的财务状况
在实际操作中，审计人员不对被审计单位的所有银行账户函证，甚至对零余额账户及截至函证日之前12个月内注销的账户不进行函证，所以，无法测试注销前后被审计单位的资金流向，不能真实揭示出行政单位的行政效益、效率、效果；且函证收费五花八门，不规范，没有标准。银行函证收费与否，收取金额取决于与客户的关系，收费依据是银行单方面意图的反映。函证费用既增加了行政费用，也加大了审计函证的难度，影响审计效率。
函证的完成要有相应环境的支撑，但函证环境的缺失是不争的事实，影响函证环境缺失有诸多方面的原因，玉树函证的现状暴露了深层次的行政矛盾和行政成本的困境。
二、函证环境缺失背后深层次的行政矛盾和行政成本困境
（一）自然环境决定了行政和行政成本深层次的困境和矛盾
玉树藏族自治州行政区域范围内地势西北向东南由高到低，大部分海拔介于4 000-5 000米之间，是高原主体的组成部分，整体地势高高隆起在其中心地带。自治州地广人稀，复杂的自然环境、高寒高原气候特征，甚至有些地区不适合人类生存是行政面临的客观条件，行政区划跨度宽，延伸长，间距大，近到十多公里，远到四百多公里，大部分相距一二百公里。距离远是行政无法回避的。服务面广，服务半径大，行政点非常分散是较之其他地区相同事项行政成本高的原因。
由于受到畜牧业传统生计方式的影响，定居点相对距离较远。藏区牧民没有精确的时间、距离概念。调查期间在玉树开展心理咨询活动的王老师告诉我们，他们去一户人家设点，问“附近还有人家吗？” “有，就在那边。”结果走了4个小时后到达了“那边”。本地干部告诉我们：邻居就是山那边的人家，不是地图上直线距离，不像柏油马路平坦，需要翻山越岭，隔数座山。干部下乡往往要月余，甚至数月，所以群众干部办件事付出的时间、精力、体力等无形成本是自然环境不同地区的人们难以想象和理解的；交通的困境意味着望山跑断腿。有的地方根本无法通车，通车的地方遇到恶劣天气，道路阻断，彼此恍如隔世。高海拔缺氧，汽车动能不足，耗油量大，油料成本高，决定了基础设施重复建设还薄弱落后，使得行政成本与经济效益无法配比。水资源不足，电力供需矛盾突出，制约了现代电子信息系统的建设。如，财政局由于电压不稳，本需要两三天装好的系统，用了十多天；气候挑战着人体承受能力的极限。高寒是该州气候的基本特点。全州气候只有冷暖之别，无四季之分，全年冷季7─8个月，暖季4─5个月，没有绝对无霜期，气候寒冷而干湿不均，年平均气温-0.8℃，年最低气温-42℃，最高气温28℃，年平均降水量463.7毫米，空气含氧量要比海平面空气含氧量低1/3─1/2②。但外围环境不会由于玉树客观自然条件而冬眠，随着现代化信息系统的完备，外部环境与玉树相互接轨是行政必须面对的现实。在这样的环境中，函证的成本必然会更加“昂贵”。
传统和现代化叠加并存会因自然环境的缘故更长期地存在，解决的办法是减少合理的自然环境掩盖下不合理的行政行为和行政成本。同等行政成本、行政数量与质量在恶劣的自然环境下都要大打折扣，当然政府审计部门也不例外，这就决定了函证三方关系人涉及的技术手段、工作方法与现代化信息系统不同步的现实。审计成本陷入了审计环境恶劣、审计服务半径大、发展不平衡等现实特点与现代审计要求、操作手段的矛盾中。日常审计程序不能有效及时完成，函证更是置于脑后，当我们问及审计函证程序和审计询证函时，各部门几乎无一例外的“不知道”，这就为行政长时间顽疾的积累留下了隐患，当风险转化为损失时，已经累积了巨大的损失。
自然环境直接影响了行政环境，从而反映在函证环境中，自然环境直接带来了函证环境的硬伤，不能及时从银行掌握基层行政部门经费的动向，控制不规范的行为。
（二）多元化行政特性的矛盾和困境
玉树基层行政有其特殊性，特别是面临着多元化行政特性的困境，行政的特殊环境决定了制度和行政具有区域性的特点。加上震后重建工作的缘故，行政工作面临着更大的问题。
震后实行的是 “一线办公法”，即一线办公制度，准确名称“一线工作法”，玉树州委2011年8月在全州党员干部中全面推行“一线工作法”，即：把全州最强的干部配在了一线，把最优秀的党员放在了一线，把最优化的组织建在了一线，把最管用的制度建在了一线。按理说这是制度的创新，行政支出将会带来巨大的社会收益。但是，实施中不停地陷入两难的困境，首先缺乏配套的制度体系，缺乏协调机制、奖励机制、绩效评价机制，包括群众参与的监督机制等。无权无钱有责的行政结果使“一线工作法”流于形式。由于灾后恢复重建涉及面广、任务重、时间紧、要求高、情况复杂，资金管理使用和工程质量管理方面存在许多不规范、不完善的问题。个别部门资金流向不明确、使用不规范等问题较为突出。其次行政陷入了形式重于实质的怪圈。一味追求形式，决定了行政的“陀螺模式”③。重建的进度是层层关心的焦点问题，实际结果是未能按时完工，只有小学和医院的工程主体能在2011年内基本竣工，居民住宅也存在同样的问题。因为大量的检查、会议、汇报侵蚀了基层干部深入一线落实重建速度质量的时间、精力和体力，结果“应付没商量”。从最基层的建设委员会到自治州高层，我们就有关会议多、材料多等问题与实际问题解决的关系进行访谈，发现绝大多数领导事无巨细，无论是否有关联性都参加会议，其中有个干部一天参加了4个会议，直到深夜12点，最起码有一半的会议内容与其无关，或关联性不大。由于制度不衔接，控制无效，面临大量从未遇到的事情，解决的最好方法好像只有开会，却忽略了人的精力、体力、时间的有限性。
震后的工作要求是：“干部5加2，白加黑”，但是存在着严重的不公平待遇，基层单位每天补助10元，央企每天补助是100元、200元不等。基层行政不仅负责日常工作，还要负责震后重建中繁重的行政事务，干部工作效率和工作质量大打折扣。重建过程中很多央企遗留的问题交给地方政府解决，如 “央企拿工程，层层转包，施工队拿不到工资，就坐在县委门口。有些施工队都撤了，基层政府还得要管。”涉及几个部门的就更为棘手，由于权限的缘故，得逐层呈递，行政效率很低，使一线办公制度落实陷入矛盾和困境中。资金控制更是难，在救灾物资发放以及受损房屋登记时发现“一人多户”、 “一宅多户”、“一户多证” （遗留的问题）的现象十分普遍，但审计高高在上，函证不到位，应有的监管缺胳膊少腿，不能为行政环境良性循环起监督作用。就审计函证而言，审计部门没有专业性的研讨机构对玉树行政特殊性调研，所以缺乏总结积累的经验和方法被介绍、推广、观摩、借鉴。
内部控制有效取决于制度切合实际、落实到位，有效的内控可以给外部审计提供有效的信息资料，使其适当控制抽取的样本，在不减少审计程序，影响审计质量的前提下适当缩短时间，控制成本；如果制度不是根据行政特殊性制定的，那么内部控制必然流于形式，达不到相互制衡的作用，控制执行不仅无效，甚至徒增支出。就目前的实践来看，三方关系人都是“事后检查、个案处罚”。玉树没有切合实际的多元化特性融会通用的内部控制制度，即便有业务制度，也不健全，甚至形同虚设，流于形式，削弱了行政力量。由于缺乏反映实际工作中遇到特殊问题的调研材料，各级政府行政部门不能有效地制定针对性的制度，采取针对性的措施，起到组织、指导的作用。鉴于制度配套欠缺和震后工作特殊性，造成了工作量大，实际作用小的实质问题。形式重于实质的现实，使行政无奈。
（三）当地银行账户函证的无奈
权力体制的缺陷，造成了函证环节的权力不对称。对于被审计单位在当地的银行账户，审计人员一般会要求全部予以函证，即使银行余额为零的账户也要予以函证，以便取得确认被审计单位货币资产的充分证据。但是，有的被审计单位往往以某种理由要求减少银行函证的数量，尤其是余额为零的账户，客户一般不愿办理函证。此外，审计人员对当地银行账户，一般会要求与客户双方共同派人到银行办理函证，但是有少数被审计单位的财务人员不愿事务所同时派人去银行办理函证手续。还有，审计外员对当地银行账户，一般会要求被审计单位在事务所现场审计期间办理完成，但有少数被审计单位财务人员会以某种理由，要求放到审计人员离开审计现场之后再予以办理。三方利益取向的矛盾表现为：人为地背离原初审计函证的职能，而无法达到维持经济秩序的最终目的。
（四）人员配置与业务要求之间的缺口
近年来国家出台了很多保护三江源的优惠扶持政策，如退耕还林、退牧还草、草原四配套建设、定居点、网围栏、流动卫生服务点等基本建设项目得到落实，伴随落实的是专项资金投资力度的加大与集中投资项目和大规模资金管理使用涉及国家重大宏观调控政策和人民群众切身利益问题。重点专项资金的审计和审计调研成为敏感的问题，审计资金管理和政策执行情况，资金使用效益和政策执行效果成为公众注目的焦点。为此需要运用先进的理念、现代化的管理方式、跨越式发展模式管理资金，管理方式质的变化对干部的思想观念、理论素养、业务能力、组织协调能力、危机应变能力、管理能力提出了综合性的要求，决定了对干部配备需要与其吻合；同时干部体制对干部任用学历以及领导执行能力也提出了新的要求，而现实行政机构人员配置与业务要求之间存在着矛盾。
在现实的人力资源构成中，玉树基层行政干部大部分来自玉树本自治州民族师范学校、卫生护理学校，行政管理文化知识通过州内电大、函授、党校在职进修获取，渠道狭窄，与岗位要求存在相当的差距。民族自治区中干部来源取决于当地的供给，干部实际需求与供给严重脱节。因藏区传统文化的影响，藏族学生在本民族文化区域以外，现代文化环境中的高等教育中缺乏竞争力，成绩普遍较低。教育体制没能很好地解决民族文化的差异问题，在民族干部的培养中存在与现代行政体制对现在人才的需求脱节的现状。因此只能配备文化层次有限、专业不对口的工作人员，行政机构人员配置与业务要求之间的矛盾成为基层政府行政和行政成本的困境，所以外部函证的监管是必需的。玉树地区审计人员专业组成五花八门，有农业的、师范专业的、医学类、畜牧兽医类等，知识结构较为单一，涉及财会知识的人员较多，懂金融、法律、计算机等其他专业知识的人员少之又少，尽管审计机构需要多专业的人才，但是缺乏审计专业知识的人员难以满足审计工作专业性要求，并且会带来审计风险，影响审计质量，甚至引起审计诉讼，承担审计责任，受到社会质疑。如果在多专业的情况下注重培训，针对实际要求进行培养，可能会弥补以上缺失。但是，基层审计专业培训时间短，蜻蜓点水，内容有限。有些人对政府部门组织的业务培训推三阻四，以身体为理由不能按期参加，也不通过其他方式弥补。对于专业知识的欠缺，审计人员不能按照审计准则要求直接控制函证的收发，而是把填好的函证交给被审单位签章，并由其发函，被审计单位实际上成了函证的中转站，这样得到的函证存在一定的风险，不能发挥审计的督促、预警作用。
（五）行政体制的僵硬化和人才选拔的不公开使行政成本陷入困境
第一，第七十一代（第八世囊谦千户）扎西才旺多杰（1920―1969年）积极欢迎解放军入玉树地区④，奠定了玉树的政治格局，同时也决定了原有的政治意识形态和格局与社会主义的社会形态叠加并存并形成了各层次的意识形态，当它们结合在一起，行政具有多方特征。如有些本地籍干部占着编制却长期脱岗，不但照领工资，甚至年底还评选为先进，在干部群众中造成了恶劣的社会影响。有的本地籍干部在退休时车随人走，据为己有，并仍以退休前行政部门的牌照和名义使用，不仅加大行政成本，而且疏远了与人民群众的距离。第二，宗教崇拜渗透在生产生活的方方面面。玉树是现今保留藏传佛教各教派最多、最集中的地区，不仅有格鲁派、萨迦派、宁玛派、噶举派等教派，还有神山、神湖等自然崇拜和民间的原始信仰。众多的教派同时并存于同一地区，不仅是多元化宗教的表现，同时它们也是矛盾的集合体，这种多元性的存在使政府行政面临着诸多未知因素。矛盾和困境决定了在行政中从事行政工作时，表现出任人唯亲，公事私办，使得信息资料公开受到局限。
复杂的政治形成历程和政治腐败造成了人才通道的堵塞，许多大学生无岗可上，许多高学历、高水平的各民族干部不能最大限度地人尽其能。由于传统观念和人际关系的烙印，矛盾的权衡使无效的支出延续，成本在保守民族性困境中膨胀。实践证明，与各民族文化的相互碰撞、借鉴和融合是一个地区发展的动力。
总之，随着人们价值观的市场化，银行函证的职能及作用市场化了。函证的目的已偏离了航线，审计与被审计双方在“成本限制”下无视审计风险的存在。由审计责任引发的审计风险变成现实的损失时，不单是三方关系人各自的利益问题，徒增的成本强加给了公众。出了问题，人们总是拿法律法规、制度、程序不健全当挡箭牌，审计责任问题是“人的行为本身的失败”⑤，这种失败的程度、波及面的大小以及涉及的深度不仅影响着经济秩序，甚至带来全球社会政治、文化、伦理道德秩序的问题，特别是市场经济的今天，而且“人的本身的失败”与“利”结合带来的风险往往是无法消除的。掩耳盗铃，欺骗、弄虚作假在会计责任与审计责任表面分离中游刃有余，玩着猫捉老鼠的数字游戏。无节制膨胀的欲望把真实存在的审计证据拿捏在自己的需求中，成本、风险、收益没有铁定的原则。尽管政府希望通过系列审计准则等法律法规约束、指导审计能在独立性灵魂的束缚下保持一份经济警察应有的职业道德本分，但各层级政府之间的利益博弈使“尚方宝剑”失去功能，各种经济指标的统计数字在失去始终如一的独立审计坚持后，恐怕连自己都分辨不出其真实与否。弱化了存在价值的审计函证，影响着行政的强悍。
在实际工作中，重视银行函证，认真对待函证内容是今天的思考。在明确审计与会计责任后，内部控制制度和内部控制与责任的关系的法制化是函证顺利进行的保证，发挥法律、行政、经济的力量使函证直接决定和影响审计工作底稿的质量，进而影响最终审计报告的质量和审计风险，使整个审计工作有序的完成，提高审计质量，降低审计风险，最终使审计机构和被审计单位达到双赢。