一、人力资源产权交易概述 人力资源所有者作为缔结该契约的当事人之一，也是一个与企业相对的独立主体，且对储存在其身上的人力资源拥有产权，实际上，这也是人力资源所有者与企业进行交易并从企业换取报酬的前提。可见，对企业来说，要取得储存在人力资源所有者身上的人力资源的产权，唯一的途径，就是与人力资源所有者进行交易。又由于一个预期能在未来产生经济利益且金额能可靠计量的项目只有被企业拥有或控制，会计才可将其确认为企业的资产，因而，作为一个预期能在未来产生经济利益且金额能可靠计量的项目，储存在人力资源所有者身上的人力资源是否被确认为企业的资产，就应看在企业与人力资源所有者之间有没有就储存在人力资源所有者身上的人力资源达成了产权交易。当前在人力资源的会计确认上有两种基本观点――“资产观”和“费用观”。资产观的基本主张是，会计应把储存在人力资源所有者身上的人力资源确认为企业的资产；费用观的基本主张则是，会计不应把储存在人力资源所有者身上的人力资源确认为企业的资产，而只需把人力资源所有者当期实际提供给企业的人力资源直接确认为费用（即确认为当期的生产成本或期间费用）即可。资产观和费用观在人力资源会计确认上的这种分歧，其实正是源于两者对以上问题的不同理解：显然，在资产观看来，人力资源所有者一加入到企业（或者说人力资源所有者与企业一签订了显性或隐性的雇佣契约），就标志着企业与人力资源所有者之间关于储存在人力资源所有者身上的人力资源的产权交易已达成，就标志着企业已取得了储存在人力资源所有者身上的人力资源的产权而使之成为了企业的资产；而费用观看来，人力资源所有者加入到企业，并非企业与人力资源所有者之间关于储存在人力资源所有者身上的人力资源之产权交易达成的标志，从而不应在人力资源所有者一加入企业就将储存在人力资源所有者身上的人力资源确认为企业的资产。
当前IASB和FASB等权威机构的会计准则所采用的是费用观，这种观点要求对其进行改进的呼声此起彼伏。资产观是20世纪60年代在美国发展起来的人力资源会计的最核心主张，这种观点似乎更为合理，但“人力资源会计在经历了短暂的繁荣后也一直未有大的发展”（葛家澍、杜兴强，2004），在实际的运用程度很低。本文试图基于雇佣契约约束力的分析来阐明人力资源产权交易达成的标志，在此基础上讨论人力资源的会计确认方法。
二、人力资源产权交易达成的标志
在市场经济中，企业与人力资源所有者之间所签订的一般性雇佣契约，通常无法通过法院来执行，而只能通过雇主与雇员双方自愿实施，而且，由于人力资源本身并不具有可抵押性，因而如果没有在雇佣契约中附加特别的保护条款，其对雇佣双方并没有多少约束力（张维迎，2005）。事实上，市场经济中的一般性雇佣契约，是允许缔约者自由退出的，以美国为例，雇佣契约普遍遵守“聘用自由”原则，根据这一原则，雇主可以在任何时候、基于任何理由或者在根本没有理由的情况下，自由地雇佣或者开除任何员工，同样地，个人也可以自由选择为他们提供工作或职务的公司，并且也可以在任何时候、基于任何理由或者在根本没有理由的情况下，辞去这份工作（卢周来，2007）。作为一个针对一般性雇佣契约的法律规范，我国《劳动合同法》的有关规定也印证了这一点，例如，其中第三十七条“劳动者提前通知解除劳动合同”规定，劳动者只需提前30日（在试用期内为提前3日）以书面形式通知用人单位即可解除劳动合同；第四十条“无过失性辞退”规定，用人单位提前30日以书面形式通知劳动者本人也可以解除劳动合同。
在市场经济中，基于一般性雇佣契约的雇佣关系，是一种以加入到企业的人力资源所有者有再择业权，企业也有权辞退多余人员为基本特征的关系（谌新民，2002）。这显然既不同于中国经济体制改革之前国有企业职工与国有企业之间关系，也不同于奴隶主与奴隶和封建领主与农奴之间的关系。不少产权经济学家曾对市场经济中一般性雇佣关系的上述特征作过论述。比如，Hodgeson，Geoffrey M（1997）认为，“奴隶如财产一样被购买并被迫劳动，没有退出的合法权利；封建农奴终生被束缚在领主和领主的土地上，几乎没有退出的可能；但在法律上，企业中的雇佣关系为雇员提供了退出的权利，如果没有附加条件，雇佣关系是不确定的”；Armen Alchian & Harold Demsets（1972）也指出，“雇员能像雇主一样易于终止契约，因此，……，企业这种机制，不涉及中心当事人（雇主）对雇员的独裁控制，它只是一种可持续地与中心当事人进行重新谈判的契约结构”。如果企业与人力资源所有者所签订的只是约束力实际上是如此之小的一般性雇佣契约，并非企业取得了储存在人力资源所有者身上的人力资源之产权的标志。
市场经济中的雇佣契约，除了上述这种没有多少约束力的一般性雇佣契约之外，还有一些是在一般性雇佣契约的基础上附加了特别条件以增加其约束力的雇佣契约。奥利弗.O.威廉姆森（2002）就曾对这种雇佣契约进行了分析，并指出企业在与那些专用性强的人力资源所有者签订雇佣契约时，往往会在雇佣契约中建立一些保护契约的办法（“安全措施”），如可能会创建出某种抵押，或者定出一个经双方认可的高额退出惩罚条件，以提供一种比那些基于劳动合同法的一般性雇佣契约更强的约束力。例如，现在一些企业在引进某些高级人才时会向其支付一笔数额较大的“安家费”，同时约定其最低的服务年限，并规定如果其在所约定年限内离职就需把“安家费”全额退还企业。这种附加了安全措施的雇佣契约，其约束力类似于融资租赁合同。融资租赁合同通常是一种“不可撤销合同”，因而就承租方而言，一旦签订了融资租赁合同，就意味着在未来各期预期将要向对方支付所约定的租金，并预期能控制所承租的资产。
由此可见，如果企业与人力资源所有者所签订的是一份在一般性雇佣契约基础上附加了安全措施的雇佣契约，就标志着企业由此控制了储存在人力资源所有者身上的与合同期相应的人力资源。
三、人力资源的会计确认方法
既然产权归属于企业（被企业拥有或控制），是一个项目成为企业资产的必要条件，而储存在人力资源所有者身上的人力资源的产权，在交易前归属于人力资源所有者，企业只有通过交易才能取得这些储存在人力资源所有者身上的人力资源的产权，同时，市场经济中的雇佣契约按约束力可分为两类，即一般性的雇佣契约和附加了安全措施的雇佣契约，前者并没有多少约束力，其签订并非企业取得了储存在人力资源所有者身上的人力资源的产权的标志，后者则有很强的约束力（达到了不可撤销程度），其签订才是企业取得了储存在人力资源所有者身上的人力资源的产权的标志，因而，会计应根据企业与人力资源所有者所签订的是一般性的雇佣契约还是附加了安全措施的雇佣契约，而采取不同的人力资源确认方法。具体地说就是：若企业与人力资源所有者所签订的是一般性雇佣契约，会计不应把储存在人力资源所有者身上的人力资源确认为企业的资产（否则就把企业尚未取得产权的项目确认为企业的资产了），而应在人力资源所有者实际向企业提供人力资源时，将企业所实际接受的人力资源直接确认为当期的生产成本或期间费用；若企业与人力资源所有者所签订的是附加了安全措施的雇佣契约，会计就应将储存在人力资源所有者身上的人力资源确认为企业的资产。
［本文系广东省自然科学基金项目“人力资本报酬契约形成机制与人力资本会计研究”（8152606101000010）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］张维迎：《产权、激励与公司治理》，经济科学出版社2005年版。
［2］葛家澍、杜兴强：《人力资源会计相关问题探讨》，《财会通讯》2004第7期。
［3］卢周来：《企业雇佣契约的性质研究》，《经济社会体制比较》2007年第4期。
［4］谌新民：《新人力资源管理》，中央编译出版社2002年版。
［5］奥利弗?E.威廉姆森：《资本主义经济制度》，商务印书馆2002年版。
［6］ Hodgeson， Geoffrey M．1997．“The Coasean Tangle： The Nature of the Firm and the Problem of Historical Specificity” In Steven G．Medema， ed．Coasean Economics．Boston： Kluwer， 23-49
［7］Armen Alchian & Harold Demsets，“Production， information costs， and economic organization”，The American Economic Review，62（1972）.
（编辑 代 娟）