NGO（Non-Governmental Organization，非政府组织）作为独立于政府和企业的社会第三部门，有着其独特的会计核算体系，但是由于NGO组织在中国起步较晚，尚未建立完善的专门针对NGO组织的会计准则，以至于NGO组织会计的内部控制存在缺陷，导致会计信息失真，缺乏可信度。从而进一步影响到NGO组织的相关筹款业务的展开。笔者希望通过对NGO组织的会计的探索，结合NGO组织的实际，来分析缺陷，解决缺陷。
一、NGO组织及其核算特点
（一）NGO组织的定义 NGO（Non-Governmental Organization，NGO）是指不以营利为目的、主要开展公益性或互益性社会服务活动的独立民间组织。NGO有三个基本属性，即非营利性、非政府性和志愿公益性。（1）非营利性。非营利性是NGO的第一属性，也是区别于企业的一个重要标志，NGO组织是一个类似于NPO的组织，同样不能以营利为目的，而是为了实现整个社会或者一定范围内的公益事业；所得收入不能进行利润分配，而只能用于组织所开展的各种社会活动及自身发展；组织解散不能将组织的资产以任何形式转变为私人财产。（2）非政府性。这是区别于政府和NPO的又一属性，区别于政府是因为NGO组织具有其独立的思维、决策体系，其任何行为不需要经过政府部门的允许和许可，也不能从政府方面获得财政资金的支持，这也是区别于NPO的一个重要特征，NPO组织，在很大一部分是由政府支持下建立起来的，只是强调其非营利性，但是在非政府性上NPO表现的十分薄弱，对财政资金有一定的依赖性。（3）志愿公益性。志愿公益性是NGO组织的一个最重要的特征，NGO组织的所有资源都需要依靠志愿者的支持和社会上的募集，NGO组织中财务状况必须公开透明、内部控制必须很严谨才能赢得志愿者以及社会公众的信任和支持，这样NGO组织才能够得以生存。
（二）NGO组织与其他社会组织的关系 NGO组织是作为独立于政府与企业的社会第三部门的形式而存在于社会中，相互之间的关系可以用图1来表述。
（三）NGO组织会计的核算模式 NGO组织的会计核算，是一种非常特殊的核算模式，既有企业会计中的总账、明细账，又有配合NGO组织每个项目始终的独立项目运作的账目。此外，NGO组织在核算过程中真正使用到的会计科目十分少。从而使得很多组织为了方便，不建账、少建账、乱建账。因为迄今为止还没有真正的一部法律法规来规范NGO组织会计，所以，现在对于NGO组织会计核算方式也是十分混乱的，有的利用企业准则核算，有的利用非营利组织会计准则核算，有的组织甚至两种准则相互杂合着使用。从而导致混乱局面的产生，但是无论是NGO还是NPO，在保证会计信息的真实可靠是非常必要的，也是每一位会计从业人员必须遵守的职业操守。
二、NGO组织内部控制现状分析
（一）内部控制结构与内部控制机制的关系 根据大量的研究讨论可以得出，内部控制结构是内部控制机制的必备条件，没有内部控制结构将无从谈内部控制机制。现阶段，大量的NGO组织的内部控制机制可以简单的归纳为恒等关系式：控制结构=控制环境+会计系统+控制程序。三者的关系是：控制环境是会计系统和控制程序的基础，控制环境和控制程序是会计系统的保障。控制环境、会计系统和控制程序共同构成了NGO的内部控制结构。
（二）NGO组织会计内部控制特点及现状 目前我国NGO组织会计内部控制还是相对来说比较薄弱的，除了没有相应的准则来进行约束外，还体现在：第一，缺乏健全的财务制度。由于NGO的特征，决定了其活动资金的不确定性、非营利性、专职人员相对较少等，这使得NGO组织大多对财务工作重要性认识不足，认为只要能保证组织正常活动的开展，承担起社会的责任，对资金的有效使用、活动成本等因素没有过多加以考虑，因此可能造成资源的大量浪费。具体表现在，有的不重视财务规章制度的建立和完善，有的虽然重视各项财务制度的制定，但却忽略了对财务制度执行效果的检查和监督，最终使得财务制度流于形式。第二，财务透明度较低。NGO不像企业那样需按照国家相关法律、法规的规定对外公布财务报告，并接受政府或社会审计的监督，其财务信息透明度相对较低，这样外界无法了解到资金的真实使用情况，无法确定资金是否按照捐赠者的意愿使用。NGO财务透明度低，影响了资源提供者的积极性，降低了其对NGO组织的信任度，进而不利于其发展壮大。根据财政部最新的规定，叫停了许多私募基金会，对公募基金会向NGO组织进行资金赞助也加强了相关管理力度。使得那些财务制度不健全的NGO组织将难以筹得资金。第三，财务人员素质偏低。目前，我国的多数NGO是由民间个人牵头发起的，NGO的相关工作人员多数是由个人面向社会直接招募的，因此缺乏相应的专业胜任能力。由于其业务资金少、工作人员少、非营利等特性，使得其对财务工作认识不够充分，往往是由相关部门的财务人员兼职，从而分散了财务人员的精力；有些草根NGO甚至没有专门的财务人员，只是由其内部的相关工作人员负责简单的记流水账。因此与专业的财务人员相比，草根NGO的财务人员业务素质偏低，只是进行处理简单记录。第四，财务人员职责划分不明确。由于NGO的业务活动较少，多数NGO的财务工作不相容职务没有划分，往往一人可以负责所有财务工作，这样使财务工作缺乏监督，缺乏活动资金的审批程序，致使财务工作存在很大漏洞和财务风险，不利于NGO的健康发展。由于上述等原因，致使我国某些NGO的公信力很弱，使得整个NGO的公信力受到质疑。NGO作为独立于政府和企业的社会第三部门，其发展壮大在很大程度上靠的是公信力。NGO的内部控制制度不健全，甚至缺失内部控制制度，使得其内部效率低下，从而导致 NGO由于缺少资金来源，无法获得足够的资金，最终不得不解散，使得人们对其认识不够，认为其实际是可有可无的等，这些都降低了NGO的公信力。
另外，从具体的实务操作层面，具体的体现为：第一，会计核算与账户设置方面，会计人员常常因为核算工作相对简单，未按照规定定期编制银行存款余额调节表，而且在绝大多数的科目未设置二级明细科目，对同一性质的业务，经常性根据“需要”计入不同的科目。同一性质的科目在法律法规没有更改的情况下，多次随意更改科目名称。且对于最后的财务报表大多数组织也是根据原始凭证累加得出，缺乏应有的可信度。第二，货币资金方面，根据调查，NGO组织在货币资金部分监督环节较薄弱，不相容职务没有分离，整个会计流程有且只有一名财务人员完成或者只由一名非会计从业人员完成，不符合相应的规定。财务过程没有设置相应的稽核人员，致使财务的可信度下降。虽然会计人员对原始凭证进行了审核，但是原始单据仅按性质粘贴，除了工资单和交通签收单以外，其他的各项支出都仅将原始票据按照性质简单罗列粘贴，并不填写单独的报销单封面，未注明目的、申请报销人员等详细信息，也缺乏相关经手人及主管人员、项目负责人签字。第三，固定资产方面，很多NGO组织因为缺乏专业的会计人员，从而导致在固定资产核算方面相当混乱，固定资产所提折旧的方法、年限、折旧率均不按规定统一，从而导致同一件固定资产去年按平均年限法计提，今年按双倍余额递减法核算，这张办公桌的折旧率是5%，另外一张办公桌的折旧率是8%的情况时有发生。从而致使财务会计报表信息失真，缺乏应有的可信度。
三、NGO组织会计内部控制完善对策
（一）NGO组织会计内部控制设计缺陷完善对策 设计缺陷，是指缺少为实现控制目标所必须的控制，或现有控制设计不当，即正常运行也难以实现控制目标。那么，就设计缺陷而言，应该对原有的内部控制制度进行完善，或重新设计，并且请专业的人员对该项内部控制进行检测即可。
（二）NGO组织会计内部控制运行缺陷完善对策 运行缺陷，是指对设计适当的内部控制制度没有按照原有的设计意图进行运行，或者执行人员缺乏相应授权或专业胜任能力，无法有效的实施控制。经调查研究后得出，在我国NGO组织的内部控制缺陷中，运行缺陷占到绝大部分的比重，所以针对这样的缺陷，可以从以下方面来应对：第一，建立良好的内部控制环境，根据“控制结构=控制环境+会计系统+控制程序”恒等关系式可以看出，控制环境是会计系统和控制程序的基础，一个良好的内部控制环境，决定着内部控制是否在组织内有效的运作。内部控制环境又分为内部环境和外部环境。这就决定了良好的内部控制不光需要NGO组织自身的不断努力营造良好的内部控制环境，而且需要全社会为NGO组织创造出良好的条件。第二，完善会计系统，内部控制，主要是针对会计部门，作为主要责任部门有必要建立良好的会计核算系统。首先，完善NGO会计核算制度，以确保NGO会计制度没有设计缺陷。利用会计制度来约束会计人员，使之按照既定的制度和会计核算法规进行会计处理，因为前述运行缺陷中就已提到，对设计适当的内部控制制度没有按照原设计意图进行运行。其次，建立严格的授权审批制度。尤其是在计算机辅助核算的组织中，更应该注意此类问题。因为没有良好的授权也是导致内部控制运行缺陷的一个主要原因。充分的授权和严格的审批，是一个组织能够健康运行的有效保证。一个组织的管理者，不能过分的集权，也不能过分的放权。在授权的过程中给与适当的约束，从而使得权力的分配与责任的界定能够有机结合，相互配合。继而促使组织内部控制目标的达成。各级人员必须在授权范围内工作，不得越权处理其他事项。在经办需要审批事项的业务工作时，组织管理者应该在授权范围内进行审批。NGO组织不能因为业务量小，从而放松对授权审批制度的管理。最后，保证不相容职务相互分离，同时也应该保证所有的从业人员需要有专业胜任能力。这也是运行缺陷中所谈到的因没有专业胜任能力所导致的内部控制缺陷。在保证充分授权和严格审批后，也应该在授权和审批时注意不相容职务的分离，以及授权审批者的专业胜任能力。例如，在不相容职务上应该注意：出纳与稽核、会计档案保管以及收入、支出、费用、债权债务的账务登记，银行票据和印鉴的保管，登记银行存款日记账、现金日记账、其他货币资金明细账与登记总分类账的职务的分离，在专业胜任能力上最基本应该做到的是对于会计从业人员应该具有会计从业资格证，甚至在某些职位上应具有相应的职称等等。切忌没有会计相关知识的人员来从事会计工作甚至是编制财务会计报告。让不相容的职务分离，能够保证会计信息的真实性，防止舞弊现象的发生，而对会计从业人员需要有专业胜任能力，则是保证会计信息的可靠性。在不相容职务的分离上需要进一步分离NGO组织的筹资部门和资金运作的决策部门。NGO组织的主要资金来源是向社会大众以及基金会的募捐和投资，将筹资部门和资金的决策部门分离是保证资金运作能够做到专款专用，防止舞弊发生。第三，建立相应的审计制度。作为一个负责的NGO组织应该建立和完善自己的内部监督――内部审计，适时的引进外部审计――注册会计师审计。NGO组织在筹资方面和上市公司有很多的相似之处，所筹资的对象都是社会大众。而投资者都有权知晓组织管理者对投资资金是否按规定使用。尤其是NGO组织，投资者所投资金通常都有特定用途，从而组织管理者有必要且必须向投资者加以说明。那么引进无厉害关系的第三方进行对资金和财务报表的审计，在约束组织管理者的同时也是增加投资者的信心。因为NGO组织的诚信是其赖以生存的必备条件。而内部审计，是监督内部控制执行情况，建立完善的内部审计，是增强组织内部控制的有效保证。
参考文献：
［1］李定清、张国康、章新蓉：《中西政府与非营利组织会计比较研究》，重庆出版社2001年版。
［2］财政部：《内部会计控制规范――基本规范（试行）》，中国财政经济出版社2011年版。
［3］中国注册会计师协会：《2011年度中国注册会计师全国统一考试辅导教材审计》，经济科学出版社2011年版。
（编辑 余俊娟）