保险负债因其特殊性成为保险合同会计中的一个难点，国际会计准则理事会（IASB）为了统一全球保险会计实务，对保险负债的计量做了大量的研究、探讨，并于2010年7月30日发布《征求意见稿――保险合同》（下称征求意见稿），与现行计量保险负债计量的方法不同，征求意见稿要求采用构建模块法计量保险负债。本文拟在阐述保险负债特殊性及保险负债计量模式的演进历程基础上，主要分析了征求意见稿提出的构建模块法，并提出了对保险负债计量采用综合边际的方法更为现实和可行的结论。
一、保险负债的特殊性
根据国际会计准则理事会（简称IASB，以下同）对保险合同的定义，“保险合同，是指合同的一种，按照该合同，合同一方（保险人）同意在特定的某项不确定的未来事项（保险事项）对合同另一方（投保人）产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险”。保险负债是保险公司基于保险合同，对未来偿付金额和时间不确定性的一种估计，其主要表现形式为保险公司计提的各种责任准备金。
由于保险行业的经营对象不是普通的流通商品，而是基于保单产生的保险风险，保险业务实际上是对保险契约承担一种将来偿付责任，即一旦保险标的或保险人发生意外事故或保险期满，保险人负有赔偿或者给付的义务，因此保险负债主要是是基于保险合同产生的、对于未来偿付责任的一种估计，其性质类似于或有负债。与一般负债相比，保险负债最大的特点是其具有不确定性。这种不确定性通常表现在以下四个方面：损失是否发生不确定；损失发生的时间不能确定；损失发生的地点不确定；损失发生的程度不确定。另外，由于保险业与其它行业不同，通常价格制定和收取保费在前，而成本即赔款或给付却要等不确定的未来事项发生以后才可能确定。因此，保险公司可能还面临不能完全弥补实际成本的风险，并且由于长期业务的负债期限可能很长，不确定的风险有可能更大。这就要求对保险负债的估计尽可能的准确。保险负债的估计直接与保险风险相关联，风险的计算要靠过去的历史经验数据以及针对当前情况的预测，因此准确、客观的计量保险负债一直是IASB统一全球保险会计实务研究的一项重要内容。
二、保险负债计量模式演进
IASB的前身国际会计准则委员会（简称IASC）于1997年启动保险合同会计准则项目并成立了指导委员会，指导委员会建议以保险合同组为单位对未来现金流量进行估计，当有关未来现金流量的假设发生变化时，委员会建议采用重新开始法（ Fresh Start Approach ）估计保险负债。2001年6月保险会计指导委员会向IASB提交了一份《原则公告草案（Draft Statement of Principles）》，认为对于所有的保险合同应该采用一种统一的计量模式来计量负债，具体采用公允价值还是特定实体价值尚未有定论。在进一步讨论的基础上，IASB于2003年7月份发布了第五号征求意见稿（ED5），建议采用公允价值而非企业特定价值提供有关保险合同的会计信息。2004年3月在ED5的基础上IASB正式发布《国际财务报告准则第4号――保险合同（IFRS4）》，规定保险负债可以继续在未折现的基础上计提负债，但是已经采用现值计量保险负债的不可变更为非折现方法。2004年开始IASB已展开了多次讨论，并于2007年5月推出其阶段性的意见稿《讨论稿――保险合同初步意见（Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract）》。由于通常情况下，保险资产大多已经作为金融资产采用公允价值计量，所以对保险负债也采用公允价值计量属性是一种理想的模式，IASB给出“三要素”法计算负债的公允价值。2008年IASB举行一系列的会议讨论保险负债各类公允价值的处理方法的异同，此时美国FASB也加入到该讨论项目中来，该项目迅速演变为一个重要的趋同项目。2009年IASB继续讨论各类计量方案，并于2010年7月30日，发布了《征求意见稿――保险合同（Insurance Contracts Exposure Draft）》，该征求意见稿与以往不同的是提出了构建模块法的保险负债计量模式。
三、保险负债计量模式――构建模块法
为了使保险公司提供更相关的信息，消除资产负债不配比现象，增强财务报告的可比性，征求意见稿建立了原则导向的保险合同会计处理方法，建议所有保险合同采用构建模块法（building blocks approach）计量保险负债。
其一，构建模块法的主要内容。主要包括：（1）模块1――预计未来现金流量的概率加权估计数。该模块强调对承保人为履行合同义务而产生的预期未来现金流量的当前、无偏的概率加权估计，即期望值。采用概率加权估计方法进行估计时要求考虑多个情境，并根据情境发生概率的估计为每个情境分配具体的概率。估计未来现金流量的过程并非以公允价值概念为基础，而是应基于承保人自身的立场、反映以期望值为基础的、涵盖为履行保险合同义务而必须的所有未来现金流量。该现金流量应包括保费、相关费用、赔偿金额以及保单增量取得成本，对于具有参与分红特征的保险合同，还应包括预期向投保人给付的红利。做出估计时强调当前、无偏，则表示应与可观察到的市场数据一致，如利率。该方法着眼于主体的履约义务而被称为“现行履约价值法”（current fulfillment value）。在初始确认或后续期间，履约现金流量的现值都不应反映承保人的不履约风险。模块1的一个重要特征是现金流量包括了直接可归属于售出、签订和发起一项实际已售出合同的增量取得成本，承保人应针对每一项保险合同而不是一揽子保险合同确定增量保单取得成本。（2）模块2――反映货币时间价值的折现率。征求意见稿要求采用能反映保险负债特征（包括保险合同的计价货币、时间及流动性）的折现率对现金流量进行折现，该折现率应当与反映保险合同负债现金流量特征的金融工具的可观察当前市场价格一致。除非合同现金流量的金额、时间或不确定性取决于特定资产的业绩（如具有相机参与分红特征的保险合同），否则折现率不应反映该资产的特征。确定折现率的方法与《国际会计准则第37号――准备、或有负债和或有资产》（IAS37）用于计量准备的方法以及《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》（IAS39）用于计量金融工具公允价值的方法相似。折现率可采用无风险利率加低流动性溢价调整进行估计。关于低流动性的确定并不是一项广为接受的技术，IASB也并未对该方法做出规定。但是征求意见稿中提出了对重大假设选取过程的披露要求，包括折现率及相关低流动性溢价的选取方法的披露。（3）模块3――反映不确定性和未来利润的边际。征求意见稿就如何核算保险合同的波动性提出了两种不同的模式，并对这两种模式征询反馈意见。第一种模式要求保险人进行风险调整以明确计量现金流量的不确定性。风险调整反映的是基于保险人角度，未来现金流量在金额和时间方面不确定性的影响。风险调整的金额应当等于保险人为解除最终履约现金流量超过估计数的风险而合理支付的最大金额。风险调整应针对每一合同组合进行确定，合同组合被界定为一组面临大致相同的风险并统一管理的合同。同时，征求意见稿引入“剩余边际”的概念，即以未来现金流出预期现值与风险调整的总和计量保险合同时产生的任何会计利润反映为剩余边际，在承保期内采用系统的方法转入收益。剩余边际应在合同组合内具有相似的开始日期或相似的承保期的合同层次进行确定。另一种模式则避免对风险调整做出明确计量，而是将其与未来利润一同作为“综合边际”。综合边际应在合同组合内具有相似的开始日期或相似的承保期的合同层次进行确定。综合边际在后续期间不应进行重新计量，并将在承保期和索赔处理期的整个期间内按照下述公式分期转入利润：（分摊至本期的保费＋本期的索赔与给付）/ （合同保费总额＋索赔与给付总额）。该公式的含义为在后续期间，将综合边际基于实际支付和收到的现金流量与期望值之间的对比的公式分期转入利润。剩余边际和综合边际都不确认首日利得，但是任何会计损失应立即予以确认。纳入明确的风险调整是对大部分现行保险合同会计模式的实质性变更。如何明确的计量风险调整是此次保险负债计量模式改革的难点，但开发精算技术用于计量保险负债的不确定性是实务中一个复杂且正在发展的领域。选择适当的估价技术、界定正确的汇总层次以及边际校准技术是后续实施将面临的挑战。同时风险调整和剩余边际在合同期内转出的金额也会对利润确认模式产生影响。综合边际亦反映了现时信息。如果最终选择采用综合边际模式，在校准和后续转出边际时，需要将当期信息与保费、以及合同开始日设定的或每一报告日更新的其他价值相结合考虑。
其二，针对短期合同的简化处理。所有保险合同的会计处理可根据保险事件的发生而分为索赔前和索赔后两个阶段。在索赔前阶段，会计模型估计“随时履行”义务对承保人业绩产生的影响。由于大量合同在索赔前阶段负债的会计处理具有相似性，征求意见稿规定，如果保险合同的保险期间小于或接近于1年，且保险合同不包含重大影响现金流量变动性的嵌入期权或其他衍生工具，其索赔前负债应当按照简化方法进行计量：在初始计量日，其金额等于保险合同初始确认日已经收到的保费与根据现行保险合同未来将收取保费的预期现值之和，减去增量保单取得成本。在后续计量日，该负债随着时间的流逝通过收益转出。保险人应当采用系统的方法（通常为采用直线法摊销），减少索赔前负债的账面价值；如果预期赔付的时间和利益进行的转出与采用直线法进行摊销的情况存在重大差异，保险人应当按预期赔付的时间为基础降低索赔前负债的账面价值。对于已提出索赔的合同，保险人应当使用三个构建模块进行计量，同时将所有剩余边际转入收益。征求意见稿指出该简化的方法是主模式的快捷方法，并不代表保险合同会计处理的替代方法。简化方法适用于所有提供短期保险且条款简单的合同，需要进行负债充足性测试并披露采用未赚保费的分析。
四、保险负债计量模式思考
相对于IFRS4而言，IASB发布的《征求意见稿――保险合同》是一个重要的里程碑，意味着保险会计准则的全球统一即将进入实质性的实施阶段。目前，IASB尚未确定采取哪种边际形式反映未来现金流量的不确定性，最终在2011年6月正式准则颁布后才能确定。从理论上讲，将边际细分为风险调整和剩余边际有助于信息使用者了解未来现金流量的不确定性程度，信息含量更为丰富和清晰。但由于风险调整和剩余边际这些新概念的复杂性， 采用风险调整和剩余边际的概念将大幅度增加会计信息提供者的成本，并且在相关操作没有细化之前人为地细分边际很可能降低保险业财务报告的可靠性，从而违背了会计准则制定者的初衷。同时从会计实务操作角度考虑， 风险调整和剩余边际实务上难以区分，且征求意见稿也未对其计量方法和后期转入利润的模式做出具体的规定，操作难度较大。因此， 本文认为在相关具体的操作方法没有细化和统一之前，从成本效益和简化实务操作综合考虑，采用综合边际的方法更为现实和可行。
参考文献：
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（编辑 余俊娟）