摘要:本文对2011年发布实施的新医院财务会计制度与原制度进行了比较，指出了新制度完善了医院财务会计报告体系、固定资产的折旧方法、无形资产的会计核算、坏账准备的计提、对外投资核算、抗风险方面的能力，闸述了新医院财务会计制度在会计科目、人事分配和绩效考核制度改革、成本核算等方面的创新。
关键词:医院 财务会计 制度 完善 创新
随着我国新会计准则的颁布与广泛实施， 医院为适应新的会计形式发展和管理的需要，财政部根据新会计准则的特点对1999年1月1日颁布并实施的的《医院财务制度》和《医院会计制度》（以下简称原制度）进行了修订，并于2011年1月18日正式对外公布了修订后的《医院财务制度》（财社[2010]306号）和《医院会计制度》（财会[2010]27号）、新制定的《基层医疗卫生机构财务制度》（财社[2010]307号）和《基层医疗卫生机构会计制度》（财会[2010]26号），中国注册会计师协会也同步制定发布了《医院财务报表审计指引》（会协[2011]3号），医院和基层卫生医疗机构财务、会计和审计等方面的五项制度（以下简称新制度），较原制度有多方面的变化，充分体现了我国医疗事业单位财务、会计与审计理论方面的最新研究成果，更加真实地反映了医院的资产负债状况和运营情况，同时也顺应了新时期深化医药卫生体制改革的需要。新制度自2011年7月1日起试点执行，2012年1月1日起在全国施行。
一、新旧医院财务会计制度比较
财务会计制度是进行财务会计工作所遵循的规则、方法和程序的总称。随着医疗卫生体制改革的深入，特别是医疗保险制度的逐步完善，要求医院必须从管理体制、内部运行机制等方面进行深入全面的改革，原制度在实际运行过程中存在的局限和不足也逐渐暴露出来，不适应当今形势下医院管理的要求。
(一)新制度完善了医院财务会计报告体系，提高了会计信息披露的完整性
原制度医院会计报表体系不完整，缺少反映医院现金及现金等价物变动情况的现金流量表，报表设计及格式不利于反映医院真实的经营状况、医院投资和筹资本身的情况，以及筹集资金的规模和具体来源。医院管理层以及社会各界对医院会计信息质量的要求越来越高，医院内部的决策对会计信息的依赖性也越来越强，因此，新制度将原来的“收入支出总表”改为“收入费用表”，同时新增了现金流量表、财政补助收支情况表，并将原制度中的基金变动情况表从主表改为附表，构建了全面反映医院经济运营及现金流量情况的会计报表体系。
(二)新制度完善了固定资产的折旧方法，保证了固定资产价值的会计信息真实可靠
原制度固定资产计提修购基金后医院资产负债表上固定资产项目的金额只反映原值，未能反映固定资产使用过程中的实际损耗．造成固定资产账面价值和实际价值的严重背离，虚增了固定资产总量,无从体现固定资产使用状况和新旧程度，不利于报表使用者了解固定资产的真实情况。
新制度完善了固定资产的折旧、摊销制度,对固定资产的核算进行了颠覆性的改变，取消了“固定基金”账户，增设了“待冲基金”“累计折旧”账户，在资产负债表中“累计折旧”帐户作为固定资产的备抵项目，使医院的会计报表能够真实地反映其资产、净资产以及收支结余的情况，保证固定资产价值的会计信息真实、可靠。
(三)新制度完善了对无形资产的会计核算，使会计信息更能满足医疗市场的需要
医疗服务行业是高技术、高风险行业，其无形资产主要表现为医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉。医院为了适应自身发展的需要，必然开展一些能给自身带来较大经济价值的科研项目，其费用较大，如果不将其资本化，直接反映在当期支出中，其收支结余不会真实，不利于考核当期财务成果。原制度虽有“无形资产”科目，但忽视了无形资产的核算管理，无形资产流失现象比较严重。新制度设置了“无形资产、累计摊销”两个科目，分别核算无形资产的原值和摊销额，规定了无形资产摊销的方法，合理确认、计量与核算医院的无形资产，并按期平均摊销，计入对外提供的医疗服务成本，以完整反映医院资产的情况，使会计信息更能满足医疗市场的需要。
(四)新制度完善了坏账准备的计提范围、方法和比例
原制度规定：年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%-5%计提坏账准备，但医院在院病人人院时实行预收医疗款制度，所以应收在院病人医药费并非实际欠费，而“应收医疗款”账户中包含了相当大的“病人欠费”数，计提的坏账准备远低于可能发生的坏账，致使大量呆账、坏账长期挂在账上不能冲销，妨碍了资金的周转，导致企业现金流量严重不足，使医院的流动性指标、偿债能力指标失真。
医院的坏账损失主要发生在出院病人欠费这一环节，与“应收医疗款”相关，提取坏账准备不能将“在院病人医药费”包含在内，但应将除病人欠费以外形成的应收款项都计入坏账准备的计提基数中。按照新会计准则的规定，结合医院经济管理的需要，新制度规定：年度终了，医院可采用余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计题坏账准备，累计计提的坏账准备不应超过年末应收医疗款和其他应收款科目余额的2%-4%。
(五)新制度完善了对外投资核算科目
新制度完善了对外投资管理，明确了投资形式、投资期限、投资范围、投资前的论证估价等规定，将原制度中对外投资科目拆分为短期投资和长期投资两个科目，其中能够随时变现并且持有时间不准备超过一年（含1年）的投资用短期投资科目核算，而对持有时间准备超过一年（不含1年）的各种股权性质的投资、以及购入的在1年内（含1年）不能变现或不准备随时变现的债权性质的投资作为长期投资，长期投资科目下设“股权投资”“债权投资”两个一级明细科目。
(六)新制度完善了抗风险方面的能力
原制度在抗风险方面基本上处于真空，缺乏抗风险的内容，只在产生了风险发生经济赔偿时将其列入“其他支出”科目，未涉及抗风险的财务保障问题，未考虑医疗事故可能导致经济赔偿的财务风险，必然导致财务支出和净收入违背“会计稳健性原则”的会计反映。由于缺乏财务风险保险，一旦发生严重的医疗事故，导致巨大的经济赔偿必然会严重影响医院工作的正常进行。从而使医院财务抗风险能力进一步恶化．同时也不利于反映当期成本支出。
新制度按医疗风险保障的原理，在专用基金下增补建立了医疗风险基金的科目，确定了计提医疗风险基金的计提依据及计提比率，根据实际情况在弹性度内自行选择。但应遵守一贯性原则，在一个会计年度内不得任意变动；规定医疗风险基金专款专用；允许医院使用医疗风险基金向保险公司购置相应的险种。
二、新制度的创新亮点
(一)单独制定了基层医疗机构财务会计制度
新制定的《基层医疗卫生机构财务制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》适用于城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。单独制定这一制度，主要原因：基层医疗卫生机构与公立医院相比存在机构设置、业务范围极为简单、财会人员数量少、信息化条件差，需要更加简单的财务会计制度；基层医疗卫生机构和公立医院在政策和管理上存在较大的差异，特别是补偿政策和财务管理办法方面，基层医疗卫生机构主要负责提供疾病预防控制等公共卫生服务及基本医疗服务，而公立医院主要负责承担危重急症、疑难病症、科研、教学等综合方面的职能；“医改意见及实施方案”对基层医疗卫生机构与公立医院提出了不同要求，国家财政投入机制也有着显著不同。
(二)单独为医院科研项目设置了总帐科目和收支核算范围
目前大型医院普遍承担了众多科研、教学、学生实习等任务，对于提高我国医学科学水平、推进医学创新、培育一流医学人才发挥了很大的作用。新制度在收入管理中设置了“科教项目收入”科目，支出管理中设置了“科教项目支出”科目，净资产管理中设置了“科教项目结转（余）”，这样有利于对科教项目的投入、产出进行客观评价，改善科教项目管理水平，也有利于正确反映医疗业务的收入和成本。突出了医院今后的发展更加注重提高科研教学的竞争优势。
(三)明确了将医疗机构绩效考核纳入财务管理体系
新制度规定：基层医疗卫生机构结合实施绩效工资，设立奖励基金，建立激励机制。而医院要加强预算执行结果的分析和考核，并将预算执行结果、成本控制目标实现情况和业务工作效率等一并作为内部业务综合考核的重要内容。逐步建立与年终评比、内部收入分配挂钩机制。主管部门（或举办单位）应会同财政部门制定绩效考核办法，对医院预算执行、成本控制以及业务工作等情况进行综合考核评价，并将结果作为对医院决策和管理层进行综合考核、实行奖惩的重要依据。通过建立与绩效挂钩的财务管理体系，有利于推动医疗机构人事制度和收入分配制度改革，有利于调动医疗服务人员的积极性和责任心，有利于提高医疗机构的服务水平。
(四)详细规定了医院成本核算体系
新制度将医院成本核算作为重点，单独设置了“成本管理”一章节，对成本核算体系进行了详细的规范，明确了成本核算原则、成本核算范围、科室成本分摊流程，列出了不属于成本核算范围的支出，这样有利于将来医疗价格的确定，有利于合理补偿医疗服务耗费。医院应根据成本核算结果，对照目标成本或标准成本，采取趋势分析、结构分析、量本利分析等方法及时分析实际成本变动情况及原因，把握成本变动规律，提高成本效率。
综上所述，企业会计准则作为目前比较成熟、全面及规范的会计准则体系，新制度既借鉴了企业会计准则，同时考虑了医院会计的国际通行做法与医院改革和发展的实际需要，有效地提高了医院会计信息质量，更加真实地反映医院的资产负债状况和运营情况，对医院经济业务进行核算、监督，以满足医院会计工作者、医院管理者和投资者的需要。
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