2010年8月25日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，研究部署推进煤矿企业兼并重组工作，会议强调：要积极探索煤矿企业兼并重组的有效方式，支持符合条件的国有和民营煤矿企业成为兼并重组主体；要加强政策引导，出台财税、金融等方面的配套措施，支持被兼并企业的煤矿安全改造和技术改造。同年10月国务院办公厅转发发展改革委《关于加快推进煤矿企业兼并重组若干意见的通知》（国办发[2010]46号），这些政策的出台标志着我国煤矿企业兼并重组大幕已经拉开。
采矿权是煤矿企业并购的核心资产，采矿权经市场定价后往往比原账面价值高出数倍，且金额巨大。采矿权如何摊销成为每个并购主体不得不面临的重要财税课题。本文以现行的财税法规为依据，结合实际案例，对并购后采矿权价款的摊销进行分析和研究，以期为并购主体就这一问题的决策提供参考和帮助，并就当前税收政策的完善提出自己的观点。
一、典型案例及争议
2008年5月，依据太行市产权领导小组关于《太行市金磊煤进行股份改制的实施方案》要求，由金磊煤矿职工和太行新城矿业有限公司共同出资，组建一家新的有限公司。定名为：河北新城矿业有限公司。原公司均注销。
金磊煤矿经评估确认资产负债如下：
固定资产110.37万元，其中，机器设备40.1万元，房屋建筑物70.27万元；流动资产1139.95万元。
无形资产13396.86万元，其中：土地使用权582.19万元，采矿权12814.67万元。
负债合计：4567.42万元。
净资产：10079.76万元。
采矿权价款占到了资产总额的87%，采矿权价款如何摊销，对于并购后企业的损益和企业所得税的计算将产生重大影响。河北新城矿业有限公司提供的开采许可证显示有效期为10年，开采证办理日期为2010年10月。新开采证办理前，河北新城矿业有限公司利用原太行市金磊煤矿开采证进行开采。燕山矿产资产评估有限责任公司出具的《太行市金磊煤矿采矿权评估报告》显示，该矿2号煤可开采储量为191.80万吨，5号煤为1408.2万吨，该矿的服务期尚有40年，采矿权评估总值12814.67万元。对于采矿权价款摊销期目前有三种意见：一是10年，二是12.5年，三是40年。
认为10年摊销的理由是：《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期计算摊销。因此按照开采证10年期摊销采矿权价款不违背税法的规定。
认为应按12.5年摊销的理由是：鉴于河北新城矿业有限公司开采证办理前已对该采区进行了2.5年开采的实际情况，按照根据企业所得税法中收入与支出的相关和配比原则要求，应按12.5年摊销。
认为应按40年摊销的理由是：《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知（国税函[2008]159号）规定，支出税前扣除的相关性是指与取得收入直接相关的支出。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。既然该矿的服务期为40年，那么采矿价款支出就与这40年的收入相关，按照权责发生制的原则，采矿价款就应分40年来摊销。
二、法理分析
（一）采矿权价款计量的分析
我国《矿产资源法》明确规定：矿产资源属于国家所有，由国务院行使国家对矿产资源的所有权，国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度。采矿权有偿取得制度规定，采矿权人要按规定分别缴纳采矿权使用费和由国家出资勘查形成的采矿权价款。采矿权是由矿产资源国家所有权派生出来的他物权，只有交纳了采矿权使用费和采矿价款后，才可取得相应采矿区的独占权。由于采矿权使用费按年按采区面积征收，费额较小，实践中少有争议，本文不做讨论。
目前取得采矿权的主要方式有两种，一是在一级市场取得采矿权，采矿权人通过申请、招标、拍卖等出让形式，从国家登记管理机关取得的采矿权，按成交后实际交易额计量采矿权价款；二是通过二级市场取得采矿权。采矿权人通过出售、作价出资、合作等转让形式从出让方获得的采矿权。按实际支付的采矿权价款及其他相关支出计量采矿权价款。
对于通过企业并购重组获取采矿权价款的计量会计准则和税法具体规定如下：
《企业会计准则第20号―企业合并》第十四条规定，被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
财政部 税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第四项规定：企业合并，当事各方应按下列规定处理：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
依上述规定，可见在非同一控制下，企业合并的会计和税法处理无差异。如上例中，应当以评估价值12814.67万元作为采矿权的公允价值进行计量。
（二）采矿权价款摊销的分析
目前，矿山企业多以服务期限或开采证有效期限作为采矿价款的摊销期，对于这两种摊销期分析如下：
矿山储量核查报告核定的可开采储量（吨）除以年设计生产能力（吨/年），即为矿山的服务年限。服务年限到期后，若仍有可开采资源则应重新核定储量，重新计算服务年限。
《矿产资源开采登记管理办法》第七条规定，采矿许可证有效期，按照矿山建设规模确定：大型以上的，采矿许可证有效期最长为30年；中型的，采矿许可证有效期最长为20年；小型的，采矿许可证有效期最长为10年。采矿许可证有效期满，需要继续采矿的，采矿权人应当在采矿许可证有效期届满的30日前，到登记管理机关办理延续登记手续。
目前，我国采矿许可证有效期只与矿山的规模和审批机关的权限有关，前期颁发的采矿许可证一般要远小于矿山的服务年限，如上例中，尽管矿山的服务期尚有40年，开采证的年限只有10年。因此，如果按采矿许可证有效期进行摊销，会造成摊销期与受益期不配比，摊销期内虚增成本；而摊销期后，由于没有与收入相配比的费用，又会少计成本。
服务年限经过权威部门认定，并以开采设计方案为依据，作为采矿权价款的摊销期较为合理。但服务年的假设前提是按设计产量均衡生产，实际产量与设计产量往往存在差异，尤其近几年来，由于矿山治理等政策性因素和其他客观因素的影响，除国有大型矿山外，其他矿山企业停产整顿频繁，很难达到预定设计产量。若以服务年为摊销期，也会存在会计信息失真的问题。
从税法角度分析，《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期计算摊销。对于企业通过并购重组获取的采矿权除了服务年限少于10年外，其摊销年限不应低于10年，也就是说，10年是采矿权价款摊销的最短年限，具体摊销年限还应考虑企业所得税法的其他有关规定，例如，权责发生制原则、配比性原则和合理性原则的要求。
（三）采矿权价款摊销的建议
《会计准则第6号―无形资产》规定，企业无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。采矿权的价值在于它能给采矿权所有人带来经济利益，而真正能给采矿权利人带来经济利益的是依据开采设计方案所确定的资源储量中的可采部分。采矿权价值会随着可开采资源的消耗而减少。可开采储量经过权威部门核定，其价值摊销应与消耗的可采储量相对应，因此资源消耗方式容易确定，可按照开采量比率法进行采矿价款的摊销，即采矿权价款当期摊销额=采矿权价款×（当期实际开采量÷可采储量）。该方法能使摊销期与受益期(采矿期)有效配比，从而提供更客观可靠的会计信息。
虽然会计原则规定了会计政策的一贯性原则，但同时也强调如果改变会计政策可以提供更客观可靠的会计信息，会计政策就可以改变。但对税法而言，尽管利用开采量比率法进行采矿价款的摊销更符合权责发生制原则、配比性原则和合理性原则的要求，但目前税务法规并未对开采量比率的适用加于明确。
三、结论
（一）从会计核算角度分析
开采量比率法进行采矿价款的摊销能够提供更客观可靠的会计信息。
（二）从税法角度分析
开采量比率法有待于有权的税务机关以法规的形式加以明确。
（三）从立法角度分析
法规滞后于经济发展是一种客观现实。我国处于经济快速发展的阶段，新的经济现象层出不穷。因此国务院强调：要加强政策引导，出台财税、金融等方面的配套措施，支持被兼并企业的煤矿安全改造和技术改造，所以我们应积极推动税务政策的完善，以适应新的经济现象。
综上所述，开采量比率法进行采矿权价款摊销符合权责发生制原则和配比性原则的基本精神，开采量比率法实质是工作量法的一种变形，和平均年限法同属直线分摊法，因此与企业所得税法关于无形资产应按直线摊销的规定并不矛盾。尽管从税收法规角度，未加予明确，但该方法一般不会产生会计处理与税法规定的暂时性差异，目前仍是采矿权价款摊销的一种理想方法。为彻底破解并购后采矿权价款等特殊无形资产的摊销难题，规范企业所得税管理，望有权税务机关尽早出台相关政策对开采量比率法的适用加于明确。此外，无形资产应在什么情况下适用10年以上期限摊销，税收法规规定也不甚明确，望一并明确，以澄清误解，减少执法不当。
作者单位：河北省邢台市地税局