【摘要】为进一步做好企业资产损失所得税税前扣除管理工作，国家税务总局下发了《关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告》（以下简称《办法》，国家税务总局公告2011年第25号）。文件规范了企业的资产损失税务处理办法及程序，在年终岁末企业进行汇算清缴时尤其需要注意及时处理损失。本文对比分析了新旧税前处理办法的区别，指出了新办法在扣除时的注意事项，对企业资产损失的税务处理具有指导意义。
【关键词】资产损失；税前处理；变化及意义
一、资产损失税前处理新旧办法的变化
第一，重新定义资产损失的含义与分类。该通知的名称是《企业资产损失税前扣除政策》，而原政策是《企业财产损失所得税前扣除管理办法》，核心变化是：将过去的“财产损失”变更为“资产损失”。资产包括的范围明显比财产宽泛，也就是说该通知包括的内容与原政策相比是有所扩展的。
同时，重新定义了资产损失的含义：资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的损失。
第二，扩大了可扣除的资产损失范围。新《办法》将可扣除的资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失、关联企业按照独立交易原则提供借款形成的债权损失等。
与老《办法》相比，新《办法》明显扩大了资产损失税前扣除的范围：一是准予税前扣除的资产损失增加了各类垫款、企业之间往来款项、无形资产；二是取消了“国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失”不能税前扣除的规定，增加了关联企业提供借款形成的债权损失准予扣除的规定；三是新增了企业被金融机构收缴的假币损失准予税前扣除的规定；四是规定本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。
第三，新《办法》放宽了资产损失确认的条件。一是放宽了对自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的资产损失提供相关证据的条件；二是放宽了企业逾期三年以上的应收款项可以作为坏账损失提供相关证据的条件；三是放宽了企业债权投资损失提供相关证据材料的条件。
扩大资产损失税前扣除范围，放宽损失确认条件，使企业资产损失税前扣除更加符合“实质重于形式”原则，更有利于保护纳税人的合法权益。
第四，税务机关对资产损失税前扣除的管理方式发生根本性转变，由过去的自行计算扣除及审批扣除改为清单申报扣除和专项申报扣除。对于企业生产经营过程中发生的符合规定的正常的资产损失，税务机关管理方式由老《办法》规定的纳税人自行计算扣除，转变为新《办法》规定的纳税人向税务机关清单申报扣除；对于企业生产经营过程中发生符合规定的非正常损失，税务机关管理方式由老《办法》规定的审批扣除转变为新《办法》规定的纳税人向税务机关专项申报扣除。即新《办法》实施后，税务机关对于纳税人资产损失税前扣除的管理方式由审批管理重点转向申报管理。企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。
第五，提出实际资产损失与法定资产损失概念。实际资产损失是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失；法定资产损失是企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合财税[2009]57号和新办法规定条件计算确认的损失。法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。例如企业的被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，就可以按规定申报扣除。
第六，税务机关的管理程序和职责发生重大变化。新《办法》删除了老《办法》中关于税务机关资产损失审批管理权限、时限和责任方面的规定，将税务机关的工作职责定位于税前扣除资料信息管理、评估、核查及税务处理，对税务机关在企业资产损失税前扣除过程中责任的规定相对淡化。
第七，增加了在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业资产损失的管理规定。新《办法》规定，分支机构要双重报送，既要向当地主管税务机关申报，又要向总机构报送。总机构对分支机构上报的资产损失原则上以清单申报形式向总机构所在地主管税务机关进行申报。
二、新办法的意义
第一，体现了对纳税人的尊重和信任。新《办法》第七条规定：“企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。”此项规定无疑是新《办法》最具突破性的变化。
多年来，税务机关对企业资产损失税前扣除采取审批的办法。即使是新《企业所得税法》实施之后，老《办法》仍然规定，除了企业日常损失可自行计算扣除以外，其他的资产损失须在本年度终了之日起45日内报经税务机关审批后才能扣除。实行审批制，主要是税务部门认为该领域是重大的税收风险领域，需要强化源头控制，堵塞税收漏洞。这是税务机关过去重管理、轻服务治税理念的体现。显然，资产损失税前扣除由审批制为主全面改为申报制，大大缩短了纳税人的时间，同时纳税人、中介机构处理资产损失扣除事项的时间也更充裕了，降低了纳税人的税收遵从成本，体现了税务部门对纳税人的尊重和信任，更有利于构建和谐的税收征纳关系。
第二，政策更加明确，更便于操作。新《办法》对无形资产损失、企业未实际处置资产的损失、向关联企业提供借款而形成的损失能否在税前扣除、如何扣除作出了明确规定；对资产损失是否必须在会计上作损失处理后方能扣除、企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣除的追补确认期限、逾期不能收回单笔数额较小应收款项的执行标准等存在争议的几个问题作出了规定，消除了各方（企业、中介和税务机关）对政策理解的分歧。
此外，与老《办法》相比，新《办法》还分别列明了债务人破产清算、诉讼案件、债务人停止营业、债务人死亡或失踪、债务重组、自然灾害或战争等不可抗力而无法收回的坏账损失应出具的证据材料，可操作性更强。
第三，税务处理与会计处理更加趋同，减少了税务与会计处理的差异。新《办法》中“会计”一词出现的频率较高，而老《办法》中“会计”一词仅出现3次。总体而言，新《办法》强调了资产损失税务处理与会计处理的同步性，减少了税务与会计处理的差异，突出了“权责发生制”原则，以便企业更真实地反映财务状况和经营成果。
第四，申报扣除要求纳税人增强风险意识。由于税务机关对资产损失税前扣除的管理方式由自行申报和审批制相结合全面转为申报扣除制，无论对于税务机关还是纳税人，都意味着程序的简化，从而更有利于纳税人资产损失的税前扣除。但从另一方面来看，在申报扣除制管理模式下，纳税人须对其资产损失情况及申报扣除证据材料的真实性和合法性承担责任，风险增大了。因此，在资产损失税前扣除过程中，纳税人应更为谨慎，以避免潜在的税务风险。
三、企业在使用新办法时应注意的事项
第一，区分损失类是否可以由企业自行计算扣除还是需要到税务机关进行审批备案后方可扣除。按照资产损失扣除管理办法规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。如果企业无法准确辩别是否属于自行计算扣除的资产损失，应及时向税务机关提出审批申请，避免因自行判断失误而使企业不能得到及时扣除。
第二，要报批的损失应注意时限问题。企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。
因而，企业应于每年的2月15日前将需要报批税务机关的资产损失及时向税务机关进行申请，对于损失发生的年度与实际扣除的年度应一致。
第三，注意相关资料的报备及处理。
（1）企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。
（2）企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。
参考文献
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