中图分类号：F275 文献标识：A文章编号：1009-4202(2012)03-000-02 摘要：自二十世纪80年代改革开放以来，企业合并的浪潮已席卷中国大地，企业合并特别是控股合并已成为新世纪中国经济的重要特征之一。做为反映经济集团财务状况的唯一载体――合并报表的作用显得越发的重要。随着经济全球化进程的不断深入，中外企业合并的案例比比皆是，不同国家在合并报表的理论和实务领域里存在着巨大的差异，本文就我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第20号――企业合并》与国际会计准则第27号《合并财务报表和单独财务报表》的相关内容进行比较。并总结对我国的启示。
关键词：企业合并合并会计报表新准则中美比较
一、前言
企业合并，俨然已成为当下经济领域的热门红词，面对复杂多变的国内外经济形式，许多企业纷纷选择走上了企业间强强联合，共谋发展的合并道路。一家公司可能基于种种目的，如，为了建立原料供应基地，开辟或占领产品市场；加快企业发展，如为了尽快扩大市场占有率；实行多样化经营；吸收技术和经营管理能力，如为了获得某项技术，购买掌握这项技术的企业；救济经营不善的企业；获取税收优惠，立即产生利润等，而去兼并或控制其他公司。
根据清科研究中心的数据显示，2011年，中国并购市场在中国经济的强劲发展和产业整合的加速的大环境下，实现了火爆增长的态势，并购活跃度和并购金额创下六年以来的历史新高。数据显示，在清科研究中心研究范围内，中国并购市场共完成1,157起并购交易，披露价格的985起并购交易总金额达到669.18亿美元。与2010年完成的622起案例相比，同比增长高达86.0%，并购金额同比增长92.3%。可见，企业并购案例对我国经济发展、产业结构调整、税收等方面起着至关重要的作用。
随着我国企业体制改革的加快，作为企业规模化经营的集团公司形式越来越普遍。根据国家相关政策和规定，为综合反映集团公司整体的财务状况及经营成果，必须要编制合并会计报表。合并会计报表最早出现于美国，随后，一些发达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并会计报表的作用。国际会计理论界和实务界对其进行了长期的研究与探讨，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。为满足我国企业集团发展的需要，财政部于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》。2006年6月在《合并会计报表暂行规定》的基础上，参照《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》的规定并结合我国实际国情发布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第20号――企业合并》，对我国合并财务报表问题进行了规范，基本实现了与国际会计准则的趋同。
二、新准则下，我国合并会计报表的新突破、新转型
（一）企业合并范围突出“控制”
2007年1月1日正式实施的新的企业会计准则中，《企业会计准则第33号――合并财务报表》比较明确的确定了我国合并报表的合并范围问题，这一准则的出台完善了我国合并会计报表的相关理论。新旧准则对合并范围的规定最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本原。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
中国企业会计准则33征求意见稿中曾明确指出了不纳入合并范围的具体清单，但是，新颁布的准则中取消了不纳入合并范围的例外情况，而是要求所有子公司都应纳入合并范围，减少了企业的选择性，进一步突出“控制”对于界定子公司的重要性。
（二）合并方法突出“国情”
企业并购会计处理方法一般有权益结合法、购买法、新开始法三种。
对同一控制下的企业合并采用权益结合法，同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见》的解释，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。对非同一控制下的企业合并采用购买法，非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。新开始法主要适用于新设合并，当合并双方没有一个继续存在，而从合并中产生一个新的实体，各合并方的资产、负债都要按改组日的公允价值进行重估。由于是建立一个新主体，因而不可能在开始日出现留存收益，所以合并日不考虑合并公司的留存收益。新开始法目前仅是理论上的探讨，实务中主要运用的是权益结合法和购买法。
虽然权益结合法和购买法是国际上通用的两钟方法，但是国际财务报告准则和美国财务会计准则所规定的企业合并，均不包括同一控制下的企业合并。2006年2月15日我国新颁布的企业会计准则对同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并分别加以规定，从新准则的规定中可以看出，同一控制企业合并的处理方法实质就是权益联合法，非同一控制权企业合并采用购买法。也就是说，美国等其他采用国际财务报告准则国家的企业合并会计实务中是不存在权益联合法的，只有我国等少数国家还在采用权益联合法。
由于我国是以公有制经济为主体，国有企业在国民经济中占主导地位，而国有企业都在国资委的同一控制之下，并且产权交易市场目前还不够成熟，购买法所要求的公允价值有时难于取得，实务中出现的合并案例大部分为同一控制下的企业合并。新准则充分考虑到这一国情，将同一控制下的企业合并纳入准则的规范范围内，切实有效地解决我国现实中的企业合并问题。
三、合并报表的国际比较
（一）合并理论比较
合并财务报表是指集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据，以反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表的编制是把企业集团视为一个单独的会计主体，如何界定这一主体，涉及下列两个问题：该主体的信息向谁提供？提供这种信息的目的何在？基于对这两点的不同认识，有关合并集团，存在三种不同的概念：“母公司”集体概念、“个体集体”集体概念、“所有权”集体概念。基于以上三种概念的区别划分，形成了目前国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。
母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，强调的是母公司股东的利益。而忽视少数股权股东的利益，也忽视股东以外的所有其他利益当事人的利益。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号-合并财务报表和单独财务报表》中基本运用母公司理论。
实体理论主张合并财务报表编制的目的是向合并主体所有股东反映其所控制的资源，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。因此，实体理论采用完全合并法。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。欧洲共同体既采纳了英国的惯例，也保留了德、法的一些做法，在本质上不是统一的，而是求同存异，折衷调和。
所有权理论认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。所有权理论既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调能对经济和财务决策产生重大的所有权。会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。强调的是终极财产权。在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并财务报表。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。
从我国的《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第20号――企业合并》的内容来看，其合并财务报表主要是母公司理论和实体理论。这是母公司理论与实体理论的相互妥协。
（二）合并方法比较
一般公认企业合并的会计方法有两种：购买法与权益法。根据2004年正式颁布的国际财务报告准则（IFRS）企业合并准则的规定，所有企业合并都只能采用购买法，即不再允许权益结合法的运用。根据我国2006年2月公布新准则的规定，不同类别的企业合并可以采取不同的合并方法。对于同一控制下的企业合并，原则上应采用权益结合法。非同一控制下的企业合并，原则上应采用购买法进行会计处理。
购买法和权益法两种不同的会计处理方法会产生不同的会计处理结果，而且差异往往很明显。长期以来，实务界和理论界有关企业合并的争议焦点在于是否应取消权益结合法。采用权益结合法会使合并报表比较好看，但也给盈余管理提供了较大的空间。因此，美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）均已经废除了权益法。因我国特有的国情，我国许多的企业合并都属于同一控制下的企业合并，若废除权益法，将使会计准则无法解决很多现实企业合并的问题。因此，联合法在我国的企业合并事务中还有很多的存在价值。
（三）商誉处理的比较
国际财务报告准则（IFRS）规定购买方在购买日应当确认符合规定的确认标准的资产、负债与或有负债，按照它们在购买日的公允价值将企业的合并成本进行分配。任何企业合并成本与购买方确认的占被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额的权益份额之间的差额确认为商誉。购买方在购买日应将企业合并中取得的商誉确认为一项资产，并以其成本对商誉进行初始计量。初始计量后，购买方应按成本减去任何累计的减值损失计量企业合并中所购的商誉。合并所购商誉不能摊销。
我国《企业会计准则第20号――企业合并》规定，购买方在购买日应对合并成本进行分配，按照本准则的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负责和或有负责，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。对于初始确认的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。对于同一控制下的企业合并，采用权益联合法，因按账面价值计量不产生商誉，无需确认商誉。
国际财务报告准则和我国新准则都赞同把商誉资本化的观点，并要求将商誉列示在合并资产负责表上。但对于商誉的后续处理方面，国际财务报告准则要求对商誉每年进行减值测试。这点与美国财务会计准则的规定也是一致的。而我国原准则采用按直线法摊销与减值测试并用的方法，新准则已取消了直线摊销法，与国际相关规定趋同一致，
四、结语
本文结合我国新准则中关于企业合并内容的变化，与国际准则的比较，指出了我国新合并会计报表准则中应该注意和解决的问题，以期促进我国合并会计报表理论的进一步完善和发展，加快我国合并会计报表准则与国际会计准则的接轨，统一我国目前合并范围相关问题处理的方法，为适应并购业务的不断发展，更好地推动我国经济与会计实务的发展尽微薄之力。
参考文献：
[1]财政部会计准则委员会译：《国际会计准则2004》.中国财政经济出版社.2005年版.
[2]财政部：《企业会计准则――基本准则》.经济科学出版社.2006.2.1.
[3]汪祥耀,骆铭民.《中国新会计准则与国际财务报告准则的比较》.立信会计出版社.2006.9.
[4]葛希群主编.《合并会计报表问题研究》.经济科学出版社.2002.5.