一、案例分析 A建筑公司承建一项工程，为B公司进行施工，施工期3年。工程已于2008年2月开工，将在2010年6月完工。2008年有关资料如下：合同总价款4000000元，实际发生成本900000元，估计至完工需发生成本2100000元，开出帐单金额800000元，实际收到款项600000元。2008年12月31日，A公司得知B公司2008年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。（假设会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。）
二、相关账务处理
A公司的税务处理：根据税法规定，A公司应按完工进度确认工程收入和成本。 2008 年，该项工程的完工进度为 30%［900000/（900000 + 2100000）］， 应确认主营业务收入1200000元［4000000×
30% ］，主营业务成本900000元［（900000+2100000）×30% ］，合同毛利300000元［1200000-900000］。（假设无其他纳税调整因素）。
A公司的会计处理：根据新准则的规定，2008年12月31日，由于B公司当年经营发生严重困难，A公司估计今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入和成本。这时，A公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分600000元确认为收入，同时将发生的合同成本900000元全部确认为当期费用。A公司2008年的会计分录如下：
实际发生合同成本时，
借：工程施工――合同成本 900000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 900000
结算工程价款时，
借：应收账款 800000
贷：工程结算 800000
收到工程价款时，
借：银行存款 600000
贷：应收账款 600000
确认建造合同的收入、费用时，
借：主营业务成本 900000
贷：主营业务收入 600000
工程施工――合同毛利 300000
2008年A公司会计上确认的合同毛利为-300000元，按税法规定计算的合同毛利应为300000元，两者差异为600000元。（假设无其他纳税调整因素）则A公司在申报2008年企业所得税时，应调增应纳税所得额600000元。这时，根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定，应当确认递延所得税资产150000元（600000×25%）。
借：递延所得税资产 150000
贷：所得税费用――递延所得税费用 150000
如果2008年会计利润为50万元，不考虑其他因素，应纳所得税额=（50+60）×25%=27.5（万元）。若2009年由于政府及其他相关部门的大力支持，B公司财务状况得到改善，能够正常享有并履行与该项建造合同有关的权利和义务，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在，则应当按照准则的规定继续采用完工百分比法确认与建造合同有关的收入和费用。2009年有关资料如下：合同总价款4000000元，实际发生成本1468000元，估计至完工需发生成本1932000元，开出帐单金额1400000元，实际收到款项1300000元。
A公司的税务处理：根据税法规定，A公司按完工进度确认工程收入和成本。 2009年， 该项工程的完工进度约为55.07% （900000+
1468000）/（900000+1468000+1932000）］， 应确认主营业务收入100.28万元［400×55.07% -120］， 主营业务成本 146.8 万元［（90+
146.8+193.2）×55.07%-90 ］，合同毛利-46.52万元［100.28 -146.8］。
A公司的会计处理：A公司2009年应按完工进度确认工程收入和成本。 2009 年应确认的收入=400×55.07%-60=160.28（万元），2009年应确认的费用 =（90+146.8+193.2） ×55.07%-90=146.8（万元），2009年应确认的毛利=160.28-146.8=13.48（万元）。
2009年A公司会计上确认的合同毛利为13.48万元，按税法规定计算的合同毛利应为-46.52万元，两者差异为60万元。（假设无其他纳税调整因素）则A公司在申报2009年企业所得税时，应当将2008年确认递延所得税资产15万元冲回（600000×25%）。
借：所得税费用――递延所得税费用 150000
贷：递延所得税资产 150000
A公司2009年的会计分录如下：
实际发生合同成本时，
借：工程施工――合同成本 1468000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1468000
结算工程价款时，
借：应收账款 1400000
贷：工程结算 1400000
收到工程价款时，
借：银行存款 1300000
贷：应收账款 1300000
确认建造合同的收入、费用时，
借：主营业务成本 1468000
工程施工――合同毛利 134800
贷：主营业务收入 1602800
2009年合同总价款400万元，估计合同总成本430万元（90+146.8
+193.20），估计合同毛利为-30万元（400-430）。
对于工程施工项目，如果预计合同总成本超过合同总收入，企业应计提合同存货跌价准备，并将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。在税务处理上，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业提取的损失准备，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，不得将预计损失确认为当期费用，应按照税法的规定进行纳税调整。合同预计损失准备的计算公式为：当年应计提的合同预计损失准备=（合同预计总成本-合同总收入）×（1-累计完工百分比）-以前预计损失准备。本期应确认的预计合同损失=（430-400）×（1-55.07%）=13.48（万元）。
借：资产减值损失 134800
贷：存货跌价准备 134800
税务处理上，不允许扣除合同预计损失，年终申报所得税时调增应纳税所得额134800元，并确认一项递延所得税资产。
借：递延所得税资产――合同预计损失准备 33700
贷：所得税费用――递延所得税费用 33700
如果2009年会计利润为100万元，不考虑其他因素，应纳所得税额=（100-60+13.48）×25%=13.37（万元）
2010年有关资料如下：合同总价款4000000元，实际发生成本1832000元，估计至完工需发生成本0元，开出账单金额1800000元，实际收到款项2100000元。合同价款为400万元，至2010年末止实际发生成本=90+146.80+183.20=420（万元）。至完工需发生成本 0，合同实际总成本为 420万元，则合同毛利为-20万元（400-420）。至2010年末合同完工比例为100%，2010年应确认合同收入=400-60-160.28
=179.72（万元），2010年应确认合同费用=420-90-146.80=183.20（万元），2010年应确认合同毛利=179.72-183.20=-3.48（万元） 。
实际发生合同成本时
借：工程施工――合同成本 1832000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1832000
结算工程价款时
借：应收账款 1800000
贷：工程结算 1800000
收到工程价款时
借：银行存款 2100000
贷：应收账款 2100000
确认建造合同的收入、费用时
借：主营业务成本 1832000
贷：主营业务收入 1797200
工程施工――合同毛利 34800
2010年工程全部完工，核算建造合同计提的损失准备在建造合同完工后，应将“存货跌价准备”科目余额调整“资产减值损失”。
借：存货跌价准备 134800
贷：资产减值损失 134800
2010年应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。
借：工程结算 4000000
工程施工――合同毛利 200000
贷：工程施工――合同成本 4200000
税务处理上，本期冲回存货跌价准备134800元应调减应纳税所得额，前期确认的可抵扣暂时性差异，应在本期转回。
借：所得税费用――递延所得税费用 33700
贷：递延所得税资产――合同预计损失准备 33700
若2010年会计利润为60万元，不考虑其他因素，则应纳所得税额=（60-13.48）×25%=11.63（万元）。
参考文献：
［1］全国人民代表大会：《中华人民共和国企业所得税法》2007年版。
（编辑 代 娟）