一、风险导向审计的意义 风险导向审计是指审计人员在审计过程自始至终都以企业经营风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的独立的鉴证和咨询活动。
风险导向审计方法的运用是审计方法的一次飞跃，其现实意义主要体现在降低审计风险和被审计单位的各种风险、大大提高了审计工作效率。
1.提高了审计的独立性，降低人为因素的消极影响。
通过较为科学合理的风险评估来确定审计的目标和任务，使通过风险评估确定的审计计划与管理当局的授权相结合，使审计受到人为因素的影响减少，审计的独立性得到进一步提高。而审计的独立性是审计的生命线，是审计开展工作的前提，是保证审计结果的质量的重要保证。
2.大大提高了审计效率。
由于现代风险导向审计模式是根据风险的大小进行审计计划的安排，制定审计方案都主要关注较高风险领域，在对低风险的领域较少关注。一般来说，低风险的领域占各项管理活动的比例较高，因此，可以集中有限的审计资源，用于高风险的领域，有效地控制审计风险，减少效率较低的细节测试工作，大大提高审计效率。
3.更好地控制了审计风险。
审计风险导向模式强调以了解被审计单位及其环境为起点进行审计，包括了解被审计单位的性质、行业状况、监管环境、目标战略、经营风险、内部控制等方面。风险导向的运用将审计人员执行各项审计业务的切入点提高到一个宏观的、全局的层面，使其可以更有效地选择重点审计领域，实施进一步的审计程序，在降低被审计单位各种风险的同时，较好地控制了审计风险。
4.审计的报告更容易被接受和理解。
在现代风险导向审计中，审计人员关注企业当前及未来面临的风险，审计报告成为被审计单位经营活动与未来发展规划的“桥梁”。这样的报告，更容易被管理层接受，因而更好地体现了审计的增值服务。
二、风险导向审计的具体应用
在现代风险导向审计模式下，风险评估是一个持续的过程，它贯穿于现代风险导向审计模式的整个过程，其程序可以分为3个步骤：制定审计计划、实施审计程序、编制审计报告。
1.制定审计计划。
现代风险导向审计在规划审计计划时就要关注企业风险因素，融合企业风险与审计战略，使审计所选择的对象更加针对企业高风险的领域。因此，首先应考虑审计范围是否符合企业风险管理目标，为企业提供更相关和更有价值的服务。
（1）了解企业及其所处的环境
了解企业及其所处的环境是做好新审计的首要工作。为了识别和评估出财务报表重大错报风险，进而设计和实施进一步审计程序，审计人员应当了解被审计单位及其环境，以评估重大错报风险。审计人员通过与管理当局讨论、查看重要场所、查阅企业董事会记录和备忘录、公司手册等内部文件、相关行业的信息以及事务所自身的工作底稿记录等途径了解企业及其环境。
（2）识别和评估重大错报风险
审计人员运用第一步获取的有效信息，结合财务和非财务指标的分析，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险，从而明确审计应重点关注的领域。具体来说，在识别和评估企业重大错报风险时，审计人员应当实施下列审计程序：在了解被审计单位及其环境的过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报与披露；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；考虑识别的风险是否重大，足以导致财务报表发生重大错报；考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。
（3）制定审计计划
审计人员应针对企业重大错报风险的估计水平，充分考虑财务报表层次和认定层次两个层次的重大错报风险，得出重大错报风险概率，再依据“审计风险=重大错报风险×检查风险”，的审计风险模型，得出检查风险的概率，并据此来确定实质性测试的性质范围，合理地分配审计资源恰当地安排审计时间，将审计风险降低到可以接受的水平。
2.审计实施环节。
现代风险导向审计在实施环节必须选择适当的审计方法。现代风险导向审计采取：目标――风险――控制的路线，关注各项风险因素是否得到适当管理，同时在实施审计时，通过舞弊评估、有针对性的调查、运用适当的检测和证实风险的技术与方法来降低企业风险。
（1）控制测试
旨在确定内部控制的有效性，以便在之后的审计中适时地信任它，提高审计效率，它不是必经程序。当审计人员风险评估时期望内部控制有效，或者仅靠实质性测试不能为某项认定提供充分的证据时，就实施控制测试。
（2）执行实质性测试
对各类重大交易、账户余额，审计人员都必须进行实质性测试，以确保管理当局在财务报表上的各项认定是公允的。即对财务报表所反映的经济事项的存在性和完整性做实际审核。
（3）风险再评估及修改审计计划
在审计过程中，审计人员可能会发现计划中存在不符合现实的地方，如果达到了重要性水平，就需要调整计划，再次评估企业的风险，以确保审计的质量。
3.编制审计报告――终结审计。
现代风险导向审计不仅意味着在企业计划中体现对未来的预先考虑，还体现在终结审计中。审计人员以风险评估为基础提出审计发现和审计建议，完成现场审计并出具审计报告。审计报告应简洁明了，并关注各项风险因素的披露和审计建议执行力度。出具了审计报告，并不意味着审计过程的终结，还要进行后续审计。风险是决定后续审计本质和范围的重要因素，风险越大，后续审计的范围就可能越广。后续审计的重点应是由于控制目标未能实现而产生的风险和影响，而不是如何改进报告中所提到的具体建议。因此，控制目标的实现和风险的再评估是后续审计的重要内容。
三、风险导向审计在我国实际应用中存在的不足
我国在2006年2月15日颁布的新审计准则中借鉴了国际审计机构相关审计准则，突出风险导向审计，既注重对被审单位所处的宏观环境、经营战略及其业务流程的了解，又注重内部控制的测试及重要的各类交易、账户余额、列报和披露的实质性测试，因此，可以说以风险导向审计模式是现阶段最主要、降低审计风险效果最好的审计模式。但是，该模式在我国实际应用中却存在着诸多难点。
1.理论体系不成熟，缺乏完备审计准则的支持。
尽管2004年国际内部审计协会《内部审计实务标准》和COSO《企业风险管理――整合框架》都提出了风险管理的理论框架，但风险导向审计自身尚未形成严密、科学的体系，缺乏必要的理论支撑，无论是学术界还是职业界都对风险导向审计理论和技术褒贬不一，缺乏一致认识，很难形成统一的理论作指导。至今我国未出台较为完备的法规政策来规范约束和保障风险审计的开展，使审计人员在开展风险导向审计的过程中束手束脚，只能探索性的运用风险导向审计方法，操作过程中有许多不完善之处。
2.管理层风险意识淡薄，观念陈旧。
我国部分企业缺乏风险意识，不能积极、主动、系统地进行风险管理工作，不能适应新经济形式下复杂环境。某些企业摊子过大，处理半失控状态，内审人员疲于救火奔波，顾此失彼，主要表现有：一是风险管理活动是瞬时或间断性的，走形式，走过场，事后将其抛掷脑后，不能从根本上解决未来风险的隐患；二是企业缺乏对风险进行定期复核，降低了企业适应环境变化、管理和规避风险的能力，直接面对风险的基础不扎实。甚至有些企业只顾眼前利益，忽视某些决策对企业未来的影响，从而给企业带来巨大的损失。
3.缺乏完善的企业风险管理的组织架构，信息不畅通。
我国大多数企业存在较为严重的风险管理结构问题，如缺乏风险管理部门，风险承担主体不明确，各个部门或者岗位间缺乏沟通，互相推卸责任，缺乏有效的约束机制等，风险信息不能及时传递，从而使我国企业不能将企业风险管理上升到企业发展战略高度。
4.管理层的蓄意舞弊给审计带来很大难度。
从经济学角度讲，会计舞弊的实际实施者是企业的实际控制者――经理人。当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。从近年来的审计失败案例中发现，我国会计报表重大错报的主要因素是管理层舞弊。审计人员一般都能查出财务知识和技能的缺陷导致错报,但对管理层通过驾驭日常内部会计系统故意提供虚假财务报表,一般审计方法很难发现。同时我国尚存在会计法规不健全、公司治理结构不完善、管理层业绩评价体系不科学以及证券市场不规范等问题，都为管理层舞弊提供了机会。
5.风险导向审计人员观念陈旧，人才严重匮乏。
风险导向审计对审计人员的素质要求较高，不仅要求审计人员拥有管理、财务、营销和会计等多方面专业知识，还要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。现有审计人员专业结构不合理,基本上都是财会专业,在经营管理方面有所欠缺,无法适应现代审计发展的要求；业务水平偏低，主要表现在计算机能力不够，知识结构单一；理念转变不及时，风险观念比较淡漠，较少考虑审计风险控制因素，更谈不上风险基础审计模式的运用，而抽样技术的运用更多地凭借内审人员的主观判断和经验，统计抽样技术运用欠缺，缺乏对审计方法和经验的总结和提炼，工作创新能力较差。有的审计人员无法对被审单位的经营和舞弊风险做出正确评估，若在判断上出现方向性错误,极有可能会导致审计无效率或审计失败。
四、针对风险导向审计在我国实际应用中存在的不足，我们应做的努力
虽然风险导向审计存在很多难点，在实施还面临一系列问题。但是，在系统导向审计模式上发展起来的风险导向审计模式，已经从几方面完善了系统导向审计的不足，有其进步性。风险导向审计改变了审计风险控制重点，从更广泛的范围把握被审计单位的固有风险和控制风险，有利于发现管理层舞弊行为，控制审计风险。由于世界经济环境的变化和市场经济的发展，风险导向审计模式是审计发展的大方向。我们需要在风险导向审计应用过程中不断研究，寻求对策，具体可作以下几方面的努力：
1.完善理论体系和法规制度，提升审计地位权威性和独立性。
早期内部审计以查错防弊为目标，现在内部审计重点已逐渐转向事前监督，以风险管理为中心,主动发现风险改善管理，直接为企业的战略目标服务。席卷全球的金融风暴促使风险审计理论体系的成熟和发展，风险管理的重要性也被管理者普遍接受。内部审计通过风险导向审计模式转型，把内部审计工作纳入风险管理体系，使之成为企业管理核心体系的重要组成部分，提升在企业管理中的地位权威性和独立性。
2.强化风险导向审计理念，提高企业风险意识。
在经济全球化的背景下，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展。我国审计准则从一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念。风险导向审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生审计风险的各个环节进行评价。但是，风险导向审计的运用并非孤立的，开展企业风险导向审计，首先要求企业管理层要彻底转变观念、增强风险意识、把风险导向审计摆在重要位置，正确地处理风险与效益的关系，把企业长远利益作为企业的根本目标，进一步完善内部控制制度的建设，完善风险管理组织架构，明确风险承担主体，形成由最高管理层直接负责的、系统的、全面的风险管理系统。
3.健全企业内部控制机制，夯实风险导向审计的制度基础。
公司治理的目标是在充分考虑利益相关者相对满足和大体均衡情况下，增加企业价值，使股东长远利益最大化。内部审计在公司治理中的作用包括监督、评价和分析组织的风险和各项控制，复核并证实信息是否可靠并符合相关法律政策和程序，协助管理者向董事会、审计委员会提供防范治理风险的保证，是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。因此，审计部门应从建立健全企业内部控制机制着手，在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估，重视日常控制活动，协助管理层将企业风险管理上升到发展战略高度，改进监控方式，抓住重点，帮助完善公司风险预警机制，抓住内部审计监督评价环节，才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。
4.关注管理舞弊，革新审计技术手段。
风险导向审计是为防范管理层舞弊而发展起来的，审计师应关注管理舞弊风险因素，充分运用分析性检查方法，执行针对舞弊的审查程序。在计划阶段, 从宏观上分析企业状况,采用适当方法降低风险。同时,审计师考虑对管理层舞弊实施相关的测试程序，充分利用现代化的处理工具加快信息处理的速度，对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；对大笔非正常交易的业务合理性进行评估。如果发现有管理层越过内部控制或存在大笔不合理交易的情况，且具备舞弊动机时，审计师应采用更严格的审计标准和程序，以减少审计失败。
5.培养审计人员的职业素养，提高审计人员专业水平和职业判断力。
应结合企业生产技术的特点,增加具备经济学和企业管理学知识的专家以及其他专业人员,包括项目控制专家、风险管理专家、公司治理专家和信息系统专家,以组成有各方面综合能力的审计项目组,逐步改善审计队伍的专业结构,使审计人员的专业结构趋向合理，适应新的审计模式。要提高审计人员的业务水平，首先要转变审计观念，树立系统观点。它使审计人员开始关心机构的战略目标和所面临的风险，依据风险导向的思路,将风险控制措施和策略与战略目标联系起来，注意综合运用审计方法。其次要提高审计人员的职业判断能力。风险导向审计能否有效实施，关键要看审计师的专业判断、风险意识，它已成为能否提高审计质量和效率的重要保证，客观上要求从业人员必须具备较高的业务素质，有更高的分析解决问题的能力。
总之，经济的发展要求审计职业同步发展，审计会促进经济的发展，经济发达的地区，势必对审计精力需求旺盛，而随着国家加大经济发展的刺激力度，拉动内需成为当今我国恢复经济的重要手段，这些都给风险导向审计的应用提出了新的课题，需要审计人员不断的探索，风险导向审计的广泛推广任重而道远。
（作者单位：中铁十八局集团第三工程有限公司）