［收稿日期］20110726 ［基金项目］河南省社科联、河南省经团联调研课题 (skl-2011-3253) ［作者简介］赵息（1955― ），女，天津人，天津大学管理学院教授，博士生导师，从事成本管理和公司并购研究；李粮（1981― ），男，山西阳城人，天津大学管理学院博士生，从事成本管理研究。
［摘要］针对我国会计师事务所做大做强的战略目标，借鉴平衡计分卡的思想，初步构建我国会计师事务所核心竞争力的评价指标，采用因子分析法修正该评价指标并对其测度进行研究。研究发现，我国本土会计师事务所核心竞争力现实水平不高，但极具潜力，发展空间很大。
［关键词］核心竞争力；平衡计分卡；因子分析法；会计师事务所；注册会计师行业
［中图分类号］F239.43［文献标识码］A［文章编号］10044833(2012)03006907
一、 引言
2009年，我国外资使用额达900亿美元，已成为国际第二大投资市场，这为我国会计服务业创造了巨大的市场前景。面对这种广阔的市场前景和国外同业竞争的压力，我国注册会计师协会发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《会计师事务所内部治理指南》等文件，全面启动了注册会计师行业做大做强的发展战略。Prahalad和Hamel首次提出了核心竞争力的概念，他们认为，核心竞争力就是企业内部经过整合的知识和技术，尤其是关于如何协调和整合多种生产技术及不同技术流派的知识和技能，从而使得企业成为某一特定领域内的领先者［1］。张维迎等指出，核心竞争力的本质是企业所拥有的独特资源和能力，而这种资源和能力是偷不去、买不来、拆不开、带不走和溜不掉的［2］。核心竞争力的不断培育和提高已成为会计师事务所做大做强的根本保证。财政部会计司发文认为，包括人力资源制度在内的科学合理的内部治理结构是会计师事务所应着重发展的核心竞争力［3］。可见，对事务所核心竞争力的科学评价至关重要。
现有文献的研究视角主要集中在会计师事务所核心竞争力要素的确定及影响因素方面。黄佑军通过构建因素解释结构模型（ISM）研究后认为，影响会计师事务所核心竞争力的因素可分为三个层次，即深层、中层和表层，深层影响因素指企业组织管理水平或企业家才能；中层影响因素包括人力资本、企业文化、品牌建设和政府关系；表层影响因素包括项目承接能力、执行能力和风险管理控制［4］。王国付认为应从会计师事务所的规模、领导团队、管理水平、企业文化、特色服务、创新能力、品牌等维度培育会计师事务所的核心竞争力［5］。马敬从企业文化、团队精神、品牌建设和服务创新四个方面论述了会计师事务所核心竞争力［6］。郭颖、关瑞兰等认为提升我国会计师事务所核心竞争力的路径在于拥有注册会计师这种核心资源以及整合这种核心资源的优秀主体、氛围和适当手段［78］。朱慧、唐松莲也认为提升会计师事务所核心竞争力的关键是对注册会计师的管理［9］。王善平等认为会计师事务所的竞争力主要通过质量、信誉和人力资本的创新力三个方面来体现，并指出会计师事务所在为客户提供高质量审计及其他服务的过程中会不断积累并形成良好的信誉，而这些服务其质量的高低又取决于事务所人力资本的创新能力［10］。胡国龙首次提出会计师事务所核心竞争力的概念，认为会计师事务所的核心竞争力是其在会计服务市场上的竞争优势，具体指事务所的规模、管理水平，人力资本的职业道德、专业胜任能力等方面的综合优势［11］。
综上所述，国内当前对会计师事务所核心竞争力的研究多是围绕事务所竞争优势展开的，这些优势大致可分为事务所声誉和品牌的创建、人力资本的管理、行业规模优势与典型特征以及管理水平的提高。由于研究视角不同，这些研究对核心竞争力的理解只侧重于某一方面或某几方面的特殊能力，对会计师事务所核心竞争力概念的外延尚未形成一致认识，尚未对会计师事务所核心竞争力进行数量评价。鉴于此，本文基于平衡计分卡法构建我国会计师事务所核心竞争力的评价指标，并采用因子分析法对其进行测度研究。
二、 我国会计师事务所核心竞争力评价指标体系构建
（一） 平衡计分卡基本原理
平衡计分卡（Balanced Score Card，BSC）是一套包含财务与非财务信息、过去与未来信息、内部与外部信息、结果与原因信息的衡量企业战略绩效的方法，包括财务、顾客、企业内部业务流程和企业学习与成长四个维度的指标。财务维度指标通常是一些传统的滞后指标，揭示其他维度已经通过指标设计（例如顾客满意度、产品质量、售后服务等）细化的战略实施后是否导致最终结果的改善；顾客维度指标主要包括市场份额、顾客留住率、顾客获得率、顾客满足程度、顾客给企业带来利润率等总指标，然后再对各总指标制定细分评估手段，该维度能帮助企业持续地实现财务维度目标；企业内部业务流程维度指标是企业为满足投资者与顾客的需要，从价值链的一般模式出发，针对研究与开发、经营和售后服务等关键过程设置不同的评估指标，该维度能帮助改善企业各个部门的综合绩效，为顾客持续提供满意的产品或服务；企业学习与成长维度指标主要包括员工满意程度、员工工作能力、员工的培训与提升、企业内部信息沟通能力等，该维度为前三个维度取得绩效突破提供持续的推动力。由此可见，在这四个维度中财务维度是最终目标，顾客维度是关键，企业内部业务流程维度是基础，企业学习与成长维度是核心。这四个维度确立了平衡计分卡的基本框架，而这一切都必须围绕企业发展战略这个中心。企业在其发展战略的指引下，通过不断地学习与成长，持续改善企业内部业务流程，更好地为顾客服务，从而最终实现财务目标［12］。
综上所述，平衡计分卡法既面向财务，也考虑了非财务类指标；既面向过去，也考虑了未来指标；既面向内部，也考虑了外部指标；既面向结果，也考虑了作为业绩动因的指标。更重要的是，平衡计分卡达到了战略与行动的平衡，在两者之间架起了一座“桥梁”。通过平衡计分卡方法来构建企业评价指标是实现企业战略的重要途径。
（二） 基于平衡计分卡构建我国会计师事务所核心竞争力评价指标
本文遵循平衡计分卡的思想，从财务、学习与成长、顾客、内部流程四个维度，选取理论上可能相应的指标来评价会计师事务所的核心竞争力：总收入和审计收入共同反映了会计师事务所财务目标的数额和结构，审计收入是会计师事务所的传统业务收入，其占总收入的比重可以反映该所非审计业务的开展情况；注册会计师（CPA）是会计师事务所学习的主体，CPA的学习能力是事务所学习与成长的具体体现，而学历基本可以反映CPA的学习能力，因此，初步考虑将拥有硕士（含双学历）及硕士以上学历的CPA人数、领军人才数作为事务所学习与成长维度的考核指标；企业只有靠顾客才能持续地实现财务目标，要想提供高质量的服务，基本条件就是必须有足够大的规模和足够多的从业人员去提供服务，因此，初步考虑将从业人员数、CPA人数、分所数作为顾客维度的考核指标；从满足投资者与顾客需要的经营战略角度出发制定的内部业务流程，能帮助企业形成独特的、可持续发展的竞争优势，而会计师事务所内部业务流程的制定主要依靠经验丰富的CPA，因此，将经验丰富的CPA人数作为内部流程的评价指标。会计师事务所核心竞争力具体评价指标的初步选择见表1。
（三） 数据来源
本文研究的是我国会计师事务所的核心竞争力，为此，本文采用2010年4月注册会计师协会发布的《2010年会计师事务所综合评价前百家信息》作为研究数据，为了方便研究，选用这100家会计师事务所中的前20家（其排名在研究过程中保持不变），排名按2006年11月注册会计师协会发布的《会计师事务所综合评价办法》计算的综合得分得出。这20家事务所的总收入之和占前100家事务所的76.93%，审计收入总和占前100家事务所的76.72%，从业人员人数之和占前100家事务所的70.91%，注册会计师人数占前100家事务所的56.62%。可见，排名前20位的会计师事务所规模大、拥有的注册会计师多、占领的审计市场份额也大，可以代表目前我国会计师事务所的市场状况。
三、 我国会计师事务所核心竞争力综合测度
（一） 因子分析的数学模型及基本原理
因子分析是一种多变量统计分析方法，是主成分分析的推广和发展。其基本原理是：从研究变量的相关矩阵或协方差矩阵的内部依赖关系出发，把一些关系错综复杂的变量归结为少数几个综合变量，通过降维，再现原始变量与因子之间的相关关系。其一般模型为［13］：
X1=a11F1+a12F2+…+a1mFm+ε1
X2=a21F1+a22F2+…+a2mFm+ε2
…
Xp=ap1F1+ap2F2+…+apmFm+εp（1）
其中，X1、X2…Xp为实测变量；aij（i=1，2，…p；j=1，2，…m）为因子载荷；Fj（j=1，2，…m）为公共因子；εi（i=1，2，…p）为特殊因子。
在各个因子不相关的情况下，因子载荷aij是第i个原有变量和第j个因子变量的相关系数，即Xi在第j个公共因子变量上的相对重要性。因此，载荷越大，第i个变量与第j个因子之间的关系就越密切；载荷越小，则说明第i个变量与第j个因子之间的关系越疏远。
为了使找到的主因子更易于解释，首先需要对因子载荷矩阵进行旋转，其目的就是使因子载荷矩阵中因子载荷的平方值向0和1两个方向分化，使大的载荷更大，小的载荷更小。然后，计算因子得分。由于公共因子能反映原始变量的相关信息，用公共因子代表原始变量往往更有利于描述研究对象的特征，因而经常需要反过来将公共因子表示为变量（或样本）的线性组合，即：
Fj=βj1X1+βj2X2+…+βjpXp， j=1，2，…，m（2）
其中，βjp为因子得分系数，式(2)称为因子得分函数，用来计算每个样本的公共因子得分。
接下来再计算各样本的综合得分，即：
Si=γi1F1+γi2F2+…γijFj， i=1，2，…； j=1，2，…，m(3)
其中，Fj(j=1，2，…，m)值分别为各样本在公共因子上的得分；γij(i=1，2，…；j=1，2，…，m)为各公共因子的信息贡献率，其值为第j个因子的贡献率与m个公共因子的累积贡献率之比；γijFj为第i个样本在第j个公共因子上以第j个因子的信息贡献率为权数计算的因子得分；Si为各样本的公共因子综合得分。
（二） 我国会计师事务所核心竞争力测度的因子分析
运用SPSS18.0统计分析软件对我国会计师事务所核心竞争力不同指标之间的相关程度进行检验，检验结果显示，变量Bartlett球形检验统计量的显著性水平小于0.01，这说明变量之间具有较强的线性相关性；KMO取值0.765，可以进行因子分析，通过因子分析，对总收入、审计收入、硕士（含双学历）及硕士以上学历的CPA人数、领军人才数、从业人员数、注册会计师人数、分所数量、经验丰富的CPA人数这八个原始指标根据碎石图提取3个因子（F1、F2、F3），它们可以解释原始数据中94.088%的信息，如表2所示。
1. 主成分因子解释
第一个公因子F1主要包括总收入、审计收入、硕士（含双学历）及硕士以上学历的CPA人数、从业人员数，这些指标反映了事务所的盈利状况和主要盈利动因，能反映事务所的财务目标和财务目标实现的动因，故F1为修正的财务因子；第二个公因子F2主要包括分所数量和经验丰富的CPA人数，这些指标反映了事务所扩张规模的能力，故F2为修正的学习与成长因子；第三个公因子F3主要包括领军人才数和CPA人数，领军人才和CPA是事务所的核心资源，是设计事务所服务流程的主体，是事务所服务质量的保证，故F3为修正的内部业务流程因子。可见，采用因子分析的结果构建会计师事务所核心竞争力指标与基于平衡计分卡理论构建的指标有所差别。实证分析结果并没有归纳出反映
事务所竞争力顾客维度的因子，这说明顾客维度指标的选取有待进一步发掘。事实上，事务所的规模和人数只是提供优质服务的基本条件，而非充要条件，并不能反应顾客的满意度。因此，本文基于修正后的财务维度、学习与成长维度、内部业务流程维度对事务所核心竞争力进行测度研究。
（2） 计算因子得分系数
由表3因子得分系数矩阵，可得因子得分公式如下：
F1=0.283×TI+0.261×RA+0.208×MDDD-0.215×LT+0.286×NE+0.140×NUM+0.148×BF+0.013×EXP（4）
F2=0.109×TI+0.071×RA-0.024×MDDD-0.439×LT+0.123NE+0.275×NUM+0.706×BF+0.447×EXP（5）
F3=-0.159×TI-0.093×BA+0.088×MDDD+1.012×LT-0.146×NE+0.196×NUM-0.397BF-0.073×EXP（6）
根据因子得分公式计算出20家事务所的各个因子得分及排名情况，见表4。
（3） 计算各事务所综合得分
采用方差贡献率作为权重，按三个主成分因子分别计算20家事务所的综合得分，公式如下：
ZFi=0.5147×Fi1+0.24566×Fi2+0.18104×Fi3，i=1，2，…，20（7）
20家会计师事务所综合得分及排名情况，见上页表4。
（三） 测度结果分析
从上页表4结果可知，财务因子得分排名和中注协的排名总体上一致，而学习与成长因子、内部业务流程因子的得分排名和中注协的排名有较大差别。这是因为中注协的排名主要以事务所的收入（总收入、审计收入）和规模（从业人员数）为依据，而综合本文分析的核心竞争力要素来看，前20家事务所的排名变化有以下特点：首先，从整体上而言，国际合作型会计师事务所的核心竞争力确实高于本土会计师事务所，普华永道中天、德勤华永、毕马威华振、安永华明四家国际合作事务所核心竞争力分别排第2名、第4名、第6名和第3名；其次，从学习与成长因子、内部流程因子来看，本土事务所仍具有较大的竞争优势，学习与成长因子得分排名前10的事务所全部为本土事务所，内部业务流程因子得分排名前10的事务所除安永华明外，其余也全为本土事务所。
四、 结论与建议
（一） 结论
通过上述对我国会计师事务所核心竞争力的实证分析，可以得出以下结论。
1. 我国本土会计师事务所规模效益没有得到充分发挥。在上文所分析的20家事务所中，15家本土大型事务所的CPA人数和分所数量分别是4家国际所的3.50倍和8.64倍，但15家本土大型事务所的总收入仅为4家国际所总收入的73.65%，审计收入也只有74.96%。
2. 我国个别本土事务所核心竞争力排名比国际所排名靠前。国际所财务因子得分以绝对优势靠前，但其学习与成长能力、内部流程方面的竞争力并不强。造成这一现象可能原因有两点：一是国际所进入我国后，其客户主要是大型跨国公司在我国的子公司和分公司，或者是我国大型企业涉及的海外业务，其业务收费远远高于为普通企业提供服务的收费；二是在本文所研究的20家事务所中，4家国际所的从业人员数、硕士及硕士以上学历的CPA人数比其他16家本土所中的任何一家都要多，可见，事务所作为人力资源型组织，国际所对人员的投入数量和学历层次是非常重视的［14］。
3. 我国本土会计师事务所完全有实力与国际所竞争［15］。从因子得分排名看，本土事务所的学习与成长能力、内部流程的规范与控制能力较之国际所有较大的优势，但这种优势的发挥需要时间。本文核心竞争力分析的结果显示，排名第一的并不是国际所，而是本土的中瑞岳华事务所，但中瑞岳华的总收入和审计收入却不及任何一家国际所的1/2。
（二） 建议
通过以上分析，为促进本土事务所的发展，本文给出以下建议。
1. 本土会计师事务所应充分利用自身优势资源，加强管理，发挥规模效益。本土会计师事务所拥有的资源在很多方面都超过了国际所，比如领军人才数、CPA人数、分所数量、经验丰富的CPA人数以及对客户的熟悉程度等，现在的关键问题是如何将这些资源优势转化成竞争优势。另外，任何一家国际所的从业人员数和硕士及硕士以上学历的CPA人数都比本土所要多得多，这说明在人员投入力度和结构方面，本土所可能不如国际所。因此，本土所的高层管理者不仅要关注自身优势资源的充分利用，同时也要借鉴国际所的先进管理经验，改进自身的不足。比如，大力提高CPA的学历层次等，唯有这样，本土所才能得到进一步发展。
2. 本土会计师事务所应制定明确的发展战略，提高业务开发能力。从审计收入占总收入的比重看，普华永道和安永华明在我国主要以审计业务为主，比重均在94%以上；而德勤华永和毕马威华振的非审计业务占很大比重，均达到30%以上。可以看出，国际合作事务所在我国的战略定位不同，有的主要占领审计业务市场；有的发挥自己历史悠久、执业经验丰富等优势，同时占领审计业务市场和非审计业务市场。而分析发现，我国本土大型事务所主要业务仍是传统的审计业务，咨询和评估业务较少，部分事务所甚至没有此项业务。随着会计师事务所行业的完善和市场竞争的加剧，对非审计业务领域的拓展将是我国本土会计师事务所的战略任务之一［16］。
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［责任编辑：刘茜，许成安］
An Empirical Analysis on Core Competence of the Accounting Firms
in China
ZHAO Xi, LI Liang
（School of Management, Tianjin University, Tianjin 300072, China）
Abstract: In this paper, the author aims to explore the strategic goals of bigger and stronger of accounting firms in China, and build the evaluation indicators of core competence of these firms on the basis of the Balanced Scorecard ideas. And measurement of core competence of these firms has been studied by using the factor analysis with rectified indicators. Results show that the level of core competence of China?s local accounting firms is not so competitive at the present but these firms have great potentials and opportunities to develop to be stronger in the future.
Key Words: core competence; balanced scorecard; factor analysis; CPA firms; CPA profession