摘要：自创商誉作为企业一项重要的无形资源，在企业经营活动中的作用与日俱增，对于企业价值评价的影响亦愈显重要，何时以何种方式向利益相关方披露自创商誉相关的信息成为财务会计无法回避的课题。在我国现代企业会计准则中，外购商誉已经作为一项无形资产进行反映，而自创商誉是否需要进行确认、计量、记录和报告一直是会计界研究的焦点和难点。本文试着从自创商誉的特性、确认的必要性、会计处理和披露三个方面谈谈关于自创商誉的会计处理问题。
关键词：自创商誉 无形资产 超额收益 会计处理与披露
一、自创商誉的特性
自创商誉是一项与企业紧密相连的，不能单独计价、出售或转让，可以为企业带来超额收益，能够计量却无法具体辨认的无形资产，其具有以下几个显著特性：
(一)自创商誉是与企业紧密相连的
自创商誉是依附于企业的一项无形资产，具有不可分割性，无法单独出售或转让，必须与企业一同处理。
(二)自创商誉具有超额收益性
由于企业具有的优越地理位置、先进的管理技术、良好的信誉、顾客的忠诚、员工的团结努力、供应商的确定等使企业形成一种特殊的无形资源，从而使企业能够获得超额收益。
(三)自创商誉与成本呈弱相关性
由于商誉价值是在企业经营过程中逐渐积累起来的，其形成特殊性使得企业形成商誉与投入的各项费用、支出并没有直接联系，从而无法将各项投入直接资本化。
(四)自创商誉具有不可辨认性
自创商誉是无形资产中最无形的东西，它与企业整体联系在一起不可分离，具有不可辨认性。
(五)自创商誉具有长期存在性
自创商誉是企业在长期生产经营过程中逐渐积累起来的一种无形的经济资源，即企业在长期经营中，形成的一种独具特色的管理和组织优势，以及使顾客和用户产生信任和好感，而使企业取得比一般同行业更高收益的无形资源。通常，经营年限越久，商誉价值越大，除非企业由于经营管理不善、产品品质下降、企业信誉降低等，使商誉价值减少乃至消失。
二、自创商誉确认的必要性
(一)从会计目标上考虑应予以确认
美国财务会计准则委员会(FASB)在第1号财务会计概念公告中提出了财务报告应该达到三个层次目标：(1)提供有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者进行合理的投资、信贷和其他决策所需的信息；(2)提供有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者评估企业现金流量的金额、时间分布和不确定性的信息；(3)提供关于企业资源、对资源的要求权和它们变动情况的信息，这些信息是评估未来企业现金流量的基础。我国会计准则中同样提出，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。
自创商誉是企业未来超额盈利能力的体现，它对于创造未来有利现金流量的贡献是毋庸置疑的。因此，在成本与效益原则的约束下，向信息使用者提供一切有助于他们评估企业未来现金流量前景的信息，包括商誉这一重要信息，显然有助于会计目标的实现。
(二)从会计原则角度考虑应予以确认
1、客观性原则。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中由于组织得当、管理科学、信誉良好等而逐渐形成和积累起来的各种优越条件和无形资源，这种优越条件和无形资源是客观存在的，其最直接的证据即：合并过程中企业往往愿意用高于被合并企业重估净资产价值的价格来合并该企业。合并过程中出现的商誉价值，在企业被合并之前就已经存在，而并非在合并瞬间形成的。
2、相关性原则。自创商誉是企业在生产经营中形成的无形资源，能够给企业带来超额盈利，这个信息与任何决策者的决策都非常相关，应当及时地、真实地向使用者提供这方面的信息，才能更好的满足经营者正确报告受托经济责任的要求，满足与企业有利害关系的各方进行正确决策的需要。
3、可比性原则与一致性原则。现行会计实务中只确认外购商誉而不确认自创商誉的做法会损害会计信息的可比性和一致性。试想对于具有同样盈利能力的甲、乙两个企业来说，如果甲企业发生并购行为，则甲企业在财务报表上反映了外购商誉的价值，而乙企业由于没有发生产权交易行为，不能在会计报表上披露自创商誉的信息。由此，能够简单地得出甲企业比乙企业经营状况要好的结论，显然这种比较是毫无意义的，甲、乙企业的会计信息也不具有可比性。
4、及时性原则与权责发生制原则。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐渐积累而成的无形资源，按现行会计准则，平时不确认自创商誉，只有在发生企业产权交易时才将自创商誉作为外购商誉予以确认。显然，这种做法使所传递的企业具有超额收益能力的会计信息在时间上滞后了。
5、谨慎性原则。商誉较其他的资产具有更大的不确定性，因此也成为一些学者反对自创商誉不能确认的重要的理由。谨慎性原则只是适度的谨慎，过度的谨慎往往会损害会计信息的质量。著名的会计学家亨德里克森在《会计理论》中明确指出：“稳健性原则充其量不过是处理计价收益上所存在不确定性的一种极其不好的方法，在最坏的情况下，它会导致会计信息完全失真。它的主要危险在于它是一种很粗糙的方法，因而它的效果是变幻莫测的。所以即使是见闻最广的阅读者从稳健数据的呈报上也不能得到恰当的解释。”由此来看，企业应当对商誉进行确认和披露，信息使用者根据自己对风险的估计做出决策。
6、重要性原则。在现代企业中，商誉的比重和作用已日渐重要，商誉的存在使企业更具竞争力和获得超额盈利的可能性。如1991年第四季度美国高科技企业股票市场价值与账面价值的比率最小为1.95倍，最大已达到13.16倍；如1988年，菲利浦•摩利斯公司合并克拉夫特公司时支付的12.9亿美元中90%是商誉；1989年在泰姆合并中的140亿美元里，80%是商誉。
三、自创商誉会计处理和披露的探讨
(一)自创商誉计量属性的选择
目前适用于资产和负债等项目的计量属性主要有五种方法：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金净流量的现值或贴现值。自创商誉从本质上是预期为企业带来的未来的超额收益，前四种方法都是以历史成本作为主要考虑因素，即使是现行市价或可变现净值也都是以市价为基础，又由于自创商誉成本的弱相关性，历史成本或现行市价都无法体现自创商誉的性质，未来净现金流量的现值或贴现值是计量自创商誉的最合适的计量属性。
(二)自创商誉的计量方法
从理论上讲，商誉的计量主要有两种方法：一种是直接法，又称为“超额收益现值法”，具体思路为：自创商誉的价值就是其所能够为企业创造的未来超额利润的折现值；一种是间接法，又称为“割差法”，具体思路为：自创商誉的价值等于企业整体公允价值与各单项有形资产和可辨认无形资产公允价值的差额。
采用直接法计量自创商誉时，正常投资报酬率的选取、企业每年预期收益的预测、折现率的选择、折现期的确定以及企业净资产公允价值的确定等，都需要进行主观判断，带有很大的不确定性。间接法是实务中计算外购商誉价值最常用的方法，我们可以比照外购商誉的价值计量方法来计量自创商誉价值，由此得出的自创商誉的价值将更具有可靠性。
(三)自创商誉在资产负债表中的位置
自创商誉的性质是企业获得未来超额收益的能力，它是企业在生产经营过程中形成的一种无形资源，因此它应属于一项无形资产的特殊项目，应计入无形资产。当有足够的证据说明企业产生自创商誉时，做会计处理：借记“无形资产――自创商誉”，贷记“资本公积”。
(四)自创商誉的摊销和重估
1、自创商誉不应该进行摊销，基于以下几点
首先，一项资产的摊销必须与其收益对象相对应，而自创商誉产生于企业长期经营过程，难以合理的确定与其相关的受益对象；
其次，自创商誉是企业能够获得超额盈利的能力的体现，其摊销意味着能力的下降，而这与实际往往是不相符合的；
最后，摊销期间难以合理确认。按照我国会计准则规定，无形资产的摊销年限应在法律规定的有效年限、合同规定受益年限、不超过10年三者之间产生，而自创商誉无合同约定，无法律规定，10年内摊销也与其特性难符。
2、自创商誉的重估
对于自创商誉，我们可以借鉴处理外购商誉的方法――“减损测试法”或“逐年重估法”。在将自创商誉确认入账后，经过一段时期，根据企业期间盈利情况进行重估，以确定其价值的增加变化。具体处理为：如果重估价值大于自创商誉的账面价值，则增加部分作资本公积的增项，同时调整无形资产账面价值；如果重估价值小于自创商誉的账面价值，则差额记入“管理费用”，同时调减无形资产帐面价值；如果两者相等，则不需要进行账务处理。
对于自创商誉重估的周期，可综合考虑成本效益因素来确定，但如果在经营中出现不可抗力、重大决策失误、法律或政府政策的重大变化等因素，则需要及时对自创商誉进行重估。
(五)自创商誉的披露
自创商誉应该至少披露以下内容：
1、初始确认时，包括初始确认的时间、确认的方法、未来收益额的确定方法、折现期限的选择及原因、折现率的确定、初始价值的确定等。
2、价值重估时，包括上次重估的时间、价值重估所采用的方法，若方法变更则需说明变更原因影响数额以及对财务的影响；折现率的选择，若发生变化，则需说明变化原因，变化前后对价值计算的影响。
3、对企业产生影响，但由于目前不符合会计准则的确认条件而未能在表内确认的商誉的有关信息。
此外，企业进行自创商誉价值披露时，应保持必要的谨慎，提高会计信息的可靠性，避免会计信息使用者对企业拥有的商誉过分乐观而导致决策失误。
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