摘要：本文从会计职业判断与准则的互动，职业判断的影响因素等方面，对国内外的职业判断的研究情况进行了综述。认为本来研究应加强对研究方法多样化，研究内容深化和研究角度多元化方面研究。
关键词：会计职业判断 影响因素 研究方法
会计职业判断具有灵活性和智慧，是财务报告的精髓部分。高水准的判断是会计职业的要求，而且会计准则的有效实施离不开职业判断。新会计准则的出台，也对职业判断提出了更高的要求。如何提高判断质量直接关系到会计信息质量。国内外对会计职业判断的研究主要从会计职业判断与会计准则的关系，会计职业判断的影响因素，会计职业判断过程，会计职业判断结果这四个方面展开。
一、会计准则与职业判断互动研究
（ 一 ）国内会计准则与职业判断互动研究 我国会计职业判断的研究比较晚，2000年以后有学者开始注意到会计准则与会计制度留给职业判断的空间。目前关于职业判断在准则中具体运用的研究涉及到资产减值，或有事项，收入确认，借款费用，债务重组，非货币性交易，关联方交易等具体准则。一般是通过解释准则的具体规定来分析哪些情况下需要职业判断，以及如何进行判断。程小琴（2007），赵红英（2007）等人研究了公允价值与职业判断的关系，分析了公允价值计量属性的多重性，认为公允价值的计量离不开职业判断，会计职业判断是公允价值运用的基石。在职业判断引导机制与准则的结合研究方面，张世兴（2004）分析了会计职业判断引导体系的内容及构成，认为会计职业判断引导体系分为权威性引导和非权威性引导，内容上包括指南，解释，公告和补充等。郑山（2005），从影响会计职业判断的主要因素入手，对部分企业在执行会计制度中滥用职业判断的原因及手法进行分析，从会计准则和会计制度，公司治理，会计监管，会计人员素质等多方面提出了提高会计人员职业判断能力和会计信息质量的对策。对于准则制定与会计职业判断，刘金星等（2006）对英美会计职业判断的基础条件，实施范围，程度及其效果进行了对比分析，发现会计职业判断的基础条件――会计准则对会计职业判断有较大的影响。因而得出对我国的启示是：准则的制定应偏向原则导向模式，会计职业判断应逐步推行。
（ 二 ）国外会计准则与职业判断互动研究 早期的审计研究表明，在没有明确的正确标准时，对相同问题达成的判断共识可以看作对准则的“替代”，在缺乏共识的情况下，准则提供了个体判断正确性的最重要来源。Watts和Zimmerman进行了实证研究，一方面政府及监管机构会通过各种管制等手段对企业施加影响；另一方面，对准则制定者而言，试图在公告中涵盖所有会计实务规则是不可能的，经济环境的不断变化意味着准则制定在一定程度上总是落后于实务创新，职业判断可以通过个体或群体的经验技能暂时弥补制度的空白，并对新准则的制定起到实验作用。对于那些在执行过程中出现问题的准则，预先暗含的职业判断空间也为准则制定者抵御外界压力并将责任推卸给判断主体提供了辩解的借口。可见，准则倾向于反映政治和成本效益妥协的结果，而并非一定是最佳的实务。这些研究表明准则和判断之间存在微妙的关系，加拿大特许会计师协会对职业判断与会计准则之间的关系进行了研究。对《加拿大特许会计师协会手册》以及非加拿大准则要求的判断分类进行了归纳。包括提及“判断”的措辞，要求作出选择的判断，条件句是否适用的判断，有关词语含义的判断，准则的实质要求作判断。该研究通过问卷调查的形式，得出了职业判断过程，判断中的复杂问题等多方面的结论。
（ 三 ）研究评述 我国对会计准则和职业判断的互动研究主要集中在技术操作和具体运用方面，并且多从具体准则入手，或者研究准则整体的架构与制定，很少分析准则中关于职业判断的语言表述，也没有对准则应如何引导职业判断提出明确的建议。国外的研究直接涉及准则与职业判断互动的不多，随着会计准则的国际化，准则中职业判断空间的争夺也更加复杂。
二、会计职业判断影响因素研究
（ 一 ）国内会计职业判断影响因素研究 许家燕、杨亲（2003）把会计职业判断的影响因素分为主体因素，客体因素和环境因素。主体因素包括知识和经验，需要和动机。客体因素包括问题的复杂性，重复性，规范程度、类型和要求的判断质量。环境因素包括法律法规，职业道德，公司治理，生产经营特点等。邱丹、戴蓬军（2007）从组织行为学中的个性心理特征角度来分析个性对会计职业判断的影响。影响会计人员职业判断的个性心理特征包括气质，性格，能力，价值观和态度。气质分为胆汁质，多血质，黏液质和抑郁质四类。性格按个性的独立性程度分为独立型和顺从型。判断的能力包括知识和经验两方面。对于价值观，认为有什么样的价值观就有什么样的判断行为。对于态度，认为最重要的是工作满意度，其与职业判断质量成正比例关系。赵馨燕（2006）从行为学的角度入手，分析了影响会计人员职业判断行为的心理因素和环境因素。影响行为的首要心理因素是追逐经济利益的需要和动机，其他影响因素包括会计个体的价值观，知觉，个性因素等。环境因素分为有形因素和无形因素。有形的微观因素包括企业的组织形式，企业的经济结构，企业行为，管理当局的素质等。有形的宏观因素包括经济环境因素，政治环境因素，法律环境因素。无形因素是指社会文化环境及与之相适应的意识形态。许燕（2006）从认知心理学的角度考察，将会计职业判断作为一种心理活动过程，分析了影响会计职业判断质量的判断情境，即任务环境，激励与压力。作者把任务环境分为了简单静态型，复杂静态型，简单动态型和复杂动态型四类来考察。并列举了影响判断过程的任务环境信息的其他特性，如次序效应，信息的数量，信息的表现形式，信息的一致性等。
（ 二 ）国外会计职业判断影响因素研究 国外对职业判断影响因素的研究包括环境因素和人的因素两个方面。Craig和Michae（1988）研究了不确定性对判断结果评价的影响。人的因素主要指影响判断个体的心理因素。Robert（1990）采用实验研究的方法，检验了财务激励，绩效反馈，以及对公正性明确的要求对会计和审计决策的影响。并且将这三个因素与可获得的决策帮助信息结合进行检验。研究结果表明，当不存在决策帮助信息时，这三个因素的存在都会增加决策的准确性，减少决策的多样性。当存在决策帮助和内含的绩效标准时，判断主体倾向于在决策过程中使用决策帮助。但是当可获得同样的决策帮助，并提供激励时，再提供反馈或要求公正性时，对决策帮助的依赖和决策的准确性会降低，而判断主体决策的多样性会增加，结合激励与反馈因素也会得到相同的检验结果。 Karl（1983）对会计系统中的压力因素进行研究，详细论述了压力的好处和影响，压力与控制，对压力的预见性，压力与绩效，以及对压力的管理等，认为当压力增加时，工作绩效会先变好，当压力继续增加时，工作绩效就会变坏。而对压力进行预见和控制是有好处的。适度的压力对会计人员也是有好处的。斯科特．普劳斯（2005） 从社会心理学的角度对一般意义下的决策和判断进行研究。斯科特总结得出选择性知觉，认知不协调性，记忆和事后聪明式偏差，情境依赖性，问题的可塑性，问题的措辞和框架，直觉，社会因素，群体决策，过度自信，自我实现预言，行为陷阱等多个方面都会影响判断和决策。
（ 三 ）研究评述 国内研究偏重于对所有影响因素的整体论述，没有对某一方面的因素进行详细的研究。而且这些借鉴的研究成果在我国的实际情况是怎样的，是否存在特殊性等都没有进行实际的调查研究。国外的研究比较注重实验和调查的方法，对某一具体的影响因素进行深入的研究，但是对影响因素之间是否存在相互作用缺乏整体的把握。
三、会计职业判断过程研究
（ 一 ）国内会计职业判断的过程研究 我国对职业判断过程的研究一是对判断程序的研究，关注判断的步骤和方法；二是对判断过程中应遵循的原则和目标进行研究。一般认为会计职业判断的原则包括客观性，合法性，公允性，适用性，公正性，效益性，谨慎性等。许燕（2006）将会计职业判断的目标分为终极目标，可操作性目标和具体目标三个层次。终极目标是指真实，正确地反映企业财务状况，经营成果和现金流量的状况；可操作性目标是指合法，公允地进行会计处理和财务报表编制；具体目标依据具体的会计判断事项不同。刘昱杉（2007）借鉴Brown Collins的思想将会计职业判断过程分为六个阶段：语义判断――寻找判断依据――确定目标――实质性判断――对重要事项的判断过程和重要的判断步骤进行复核――会计处理和披露。
（ 二 ）国外会计职业判断的过程研究 Michael 和Gibbins（1984）依据心理学和会计审计研究的成果，形成了对会计职业判断机理的理论观点，提出了大量的观点，推论和研究假设。作者将会计职业判断分为常规判断和非常规判断进行考虑。对于常规判断，从判断者的经验，刺激因素，判断过程，决策行为和反馈这四个方面共提出了18项假说，对于非常规的判断共提出了3项假说。基于判断者经验的假说认为，经验是一种模式作为长期记忆存储，可以对判断形成指导。基于刺激的假说认为判断是对感知的反应，学习和感知不同，判断就不同。判断过程的假说认为判断是一个持续的递增的过程；判断是有条件的，判断程序基于所感知到的信息；判断过程始于对模式的搜寻，这种“搜索――取回”程序是“线索――驱动”型的。 对于决策行为的假说认为，模式规定了有意识的反应选择，行动和选择被有意识地连接起来。对非常规判断的假说认为，有意识的判断是对环境的反应，完全有意识的职业判断并不常见。
（ 三 ）研究评述 国内研究对判断的心理过程和心理效应涉及地比较少，没有集中进行研究，分散在影响因素，判断结果评价等的论述当中。而国外的研究对判断的心理过程和判断步骤都有比较详细的论述。但是国内外研究的共同问题在于，这些明显合乎逻辑的理性的决策制定模型和判断步骤能否用于理解和指导真实的决策和判断过程。
四、职业判断结果研究
（ 一 ）国内职业判断结果研究 有学者运用模糊综合评价法结合层次分析法对会计人员职业判断绩效进行综合评价。一般采用的是二级模糊综合评判，将会计职业判断绩效的影响因素分为经济业务因素，企业组织因素，会计人员因素。经济业务因素包括结构和不确定因素这两个指标；企业组织因素包括组织形式，生产经营特点；会计人员因素包括业务素质指标和职业道德指标。各因素的权重通过层次分析法确定。许燕（2006）对会计职业判断的质量进行研究，总结了会计职业判断的评价标准，包括一致性，稳定性，理由充分性，中立性和事实可验证。并且对会计职业判断偏误进行分析，从信息获取阶段，信息加工阶段，信息输出与反馈阶段对判断偏误进行考察，总结了易得性，选择性注意，隧道效应，心理状态，自利性归因，过度自信等偏误产生的原因。
（ 二 ）国外职业判断结果研究 Waller和Felix（1984）研究了审计师能否从经验中学习的问题。Bosk（1979）研究了对错误的归类如何影响从错误中学习。Craig和Michael（1988）通过对来自美国，加拿大，澳大利亚和荷兰的不同职位的公共会计师进行调查，研究了职业判断的质量的问题。（1）在不确定的情况下，不能保证预期的结果会出现，因此，事前的任何关于判断好坏的评价都是基于过程的。（2）事后的评估考虑行动的效率和结果，而忽视过程。（3）结合两种视角就是要考虑判断的过程和结果的公正性。该研究的第一部分对公共会计师认为的“什么是好的职业判断”进行调查，并要求被调查的会计师将这些因素归入12类。 对这些类别进行评分的结果表明不同职位的公共会计师认为的好的判断的因素不同，但是回复者都认同的重要的因素包括：证据，分析，产生好的结果，最大化好结果的可能性，最小化坏结果的可能性。第二部分，作者依据调查数据对熟悉程度和结果对公正性要求的影响进行了统计分析，结果表明不熟悉环境下对公正性有更多要求。合伙人对公正性的需求更多的与保证判断结果有关，而不是与减少事前判断的不确定性有关。消极结果出现的可能性增加，则合伙人对公正性信息的需求单调增加。对于非合伙人，公正性的需求可能随消极结果出现的可能性而单调增加，也有可能呈倒U型变化，当积极结果和消极结果的可能性相等时，达到峰值。
（ 三 ）研究评述 国内外对判断结果的评价的研究主要关注定性的指标。我国对评价指标的选择多基于对判断影响因素的研究。而且也没有对处于不同环境（包括组织性质，职位，经验等）的会计执业人员对判断结果的评价进行调查研究。国外的研究没有清楚区分会计职业判断和审计职业判断，而对于这两类判断，在评价判断结果时考虑的因素是有区别的。
五、启示与展望
（ 一 ）研究方法的多样化 我国对职业判断的研究多采用规范方法，很少运用实证的方法，进行实验研究和调查分析。只有部分学者针对准则的制定和执行进行了问卷调查，而直接针对职业判断进行的调查研究较少。从研究文献看，对现状的分析和职业判断中存在的问题还是只有比较笼统的论述，而且对职业判断与准则之间的关系也没有深入的分析。因此我国对职业判断的进一步研究应规范研究和实证研究相结合。笔者认为至少可以从以下几个方面展开调查研究：（1）结合准则的运用对职业判断中可能存在的困难和问题分不同的会计执业人员进行调查。（2）对会计职业判断的过程进行调查研究和实验研究。
（ 二 ）研究内容的深化 目前会计职业判断的研究主要涉及到会计职业判断与会计准则，判断主体的个体行为和群体判断行为，判断过程及判断中存在的问题，判断的影响因素。国外将心理学的研究成果运用到职业判断的研究中，并没有对会计职业判断和审计职业判断分别进行研究。而会计师与审计师在会计判断和审计判断中的角色，判断的过程，判断依据的标准，判断风险等方面都有区别，因此需要结合会计准则与审计准则，对会计职业判断与审计职业判断进行比较研究。我国对于判断主体的职业判断行为的研究借鉴了国外关于行为学和心理学的实验研究成果。由于文化背景，组织环境，法律环境的不同，这些研究成果不一定完全适用于我国的情况。因此需要结合我国的环境对不同层次的会计人员的判断行为和判断心理进行研究。如组织内部的激励政策，组织目标和行为规则对会计职业判断的影响；公司治理结构对会计人员角色的影响等都需要进一步的研究。由于职业判断是一种连续的行为，而且很多情况下是基于经验的无意识的判断，职业判断程序不完全符合实际的判断过程。对判断程序和判断原则目标的进一步研究应考虑如何结合判断行为与准则的研究成果对实际的判断工作进行指导；是否应在准则中对职业判断进行明确的定义；是否应该将判断的原则，目标在准则中予以说明；是否可以利用判断的程序引导有意识的判断。对职业判断结果的研究并不多。我国一些学者提出用模糊评价法对判断绩效进行评价，而指标权重多采用层次分析法确定，实用性并不强。国外一些认知心理学，行为心理学对判断结果的研究多涉及反馈对判断结果的影响，反馈与从经验中学习的关系，以及判断错误的原因，特点及其动机等。笔者认为对职业判断结果的研究还可以从立法的角度考虑，是否需要对职业判断行为作出法律上的规定。如何评判正当的职业判断与滥用职业判断的操纵行为。会计师和审计师如何对其职业判断行为进行辩护等。
（ 三 ）研究角度的多元化 职业判断是一个复杂的过程，对职业判断的研究也要从多角度出发，结合其他学科的研究成果和研究方法。对职业判断的研究不仅需要与心理学，行为学相结合，还可以涉及社会学，法学，以及组织理论等多方面。并且还应对不同文化背景下的判断行为进行综合的研究。因此研究应该宏观，中观，微观各个维度并重，既有具体分析，也有整体把握。
参考文献：
［1］赵馨燕：《会计人员职业判断行为研究》，《河北大学硕士学位论文》（2006年）。
［2］李斌、张新美：《会计职业判断研究的维度观及微观研究的缺陷》，《财会通讯（综合）》2007年第3期。
［3］邱丹、戴蓬军：《会计职业判断影响因素分析》，《财会通讯（综合）》2007年第8期。
［4］徐玉德：《会计职业判断绩效、影响因素及其校正》，《中央财经大学学报》2006年第11期。
［5］薛大维、韩志敏、罗艳：《会计职业判断绩效的综合评判》，《黑龙江八一农垦大学学报》2007年第8期。
［6］杨家亲、许燕：《会计职业判断研究》，《会计研究》2003年第10期。
［7］赵红英：《公允价值与会计职业判断浅析》，《财会通讯》2007年第5期。
［8］张世兴：《会计职业判断引导体系及其内容构成》，《财会通讯（综合）》2004年第7期。
［9］郑山：《会计职业判断与执行会计制度》，《中国农业会计》2005年第1期。
［10］许燕：《会计职业判断研究》，北京理工大学出版社2006年版。
［11］〔加〕迈克尔.杰宾斯、阿里斯特.K.梅森著，胡志颖等译：《财务报告中的职业判断》，经济科学出版社2005年版。
［12］〔美〕罗斯.L.瓦茨、杰罗尔德.L.齐默尔曼著，陈少华等译：《实证会计理论》，东北财经大学出版社2006年版。
［13］〔美〕斯科特.普劳斯著，施俊琦、王星译：《决策与判断》，人民邮电出版社2005年版。
［14］Karl E. Weick。Stress in Accounting Systems.The Accounting Review vol，1983.
［15］Ross L.Watts,Jerold L.Zimmerman.Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards The Accounting Review vol,1978.
［16］Michael Gibbins.Propositions about the Psychology of Professional Judgment in Public Accounting Journal of Accounting Research Vol,1984.
［17］Robert H.Ashton.Pressure and Performance in Accounting Decision Settings: Paradoxical Effects of Incentives Feedback and Justification，Journal of Accounting Research Vol，1990.
［18］Craig emby，Michael Gibbins.Good judgment in public accounting: Quality and justification Contemporary Accounting Research Vol，1988.
（ 编辑 聂慧丽 ）