［摘 要］ 文章重点梳理了矿产资源的现有核算政策和核算模式，从国家、勘探单位和矿产资源企业3个层次探讨了探矿权使用费、采矿权使用费、探矿权价款与采矿权价款等与矿产资源相关的计量与核算，指出其中的不足，明晰了矿产资源资产的概念，并以探矿、采矿、矿产品生产与销售为逻辑，对矿产资源资产的初始计量、后续计量提出新的账务处理方法。
［关键词］ 矿产资源会计；矿产资源补偿费；会计主体
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 07. 006
［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）07- 0012- 03
0 前 言
正确计量矿产资源价值是矿产品定价的基础，早在１９７６年，美国颁布的《超级基金法案》就明确规定了对矿产资源进行会计核算的相关要求。我国财政部于１９９９年印发了《企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》，但由于我国长期以来受计划经济体制的影响，对矿产资源资产的确认及价值计量一直存在争议，争议的焦点主要集中在：①矿产资源是单独确认为一项资产还是作为无形资产的一个类别核算。谭旭红、曾晖（２００７）认为应将矿产资源单独确认为资产，并将矿产资源资产定义为：“已经探明的、具有商业开采价值的、为国家所拥有和控制的、能以货币计量的、经过开采逐渐耗竭而难以恢复并带来经济效益的矿产储量资源”［１］，试图通过“递耗资产――矿产资源资产”账户核算。黎精明（２００９）则通过设置“矿产资产”、“矿产工程”、“矿产权益”、“矿产资源负债”和“矿产品”账户［２］核算，并且认为“矿产权益”与矿产资源企业无关。而我国财政部印发的《企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》中指出，通过“勘探开发成本”和“地质成果”分别核算企业在地质勘探过程中所发生的各项费用和通过地质勘探取得的地质成果的实际成本，对于采矿权使用费则通过“无形资产”账户核算。由此可见，无论哪种核算方法都说明应将矿产资源作为企业的资产核算，只不过需要探讨的是记入什么账户更合适以及如何区别资本化支出和费用化支出。②矿产资源资产采用什么样的计量方法，目前争论比较多的是成果法、历史成本法、现值法、完全成本法等，这些方法在计量矿产资源资产时各有特点，但每一种方法都不能反映矿产资源资产的全貌。笔者认为，矿产资源资产的计量分为初始计量和后续计量，因此需要将这些方法整合使用。本文结合现行政策和现有研究成果，对矿产资源会计进行重新梳理和构建。
1 矿产资源会计的主体简析
我国矿产资源资产的所有权属于国家所有，而采矿权转让给企业，因此在两权分离条件下，矿产资源资产的计量应该分层次进行，即分为国家、地质勘探单位和矿产资源经营企业3种不同类型的会计主体，具体分析见表1。
2 不同矿产资源会计主体的账务处理
2.1 国家对矿产资源的核算
我国的矿产资源管理由国土资源管理部门代行职能，由矿产资源带来的收入部分纳入地方财政收入，部分纳入中央财政收入，支出按照专项列支，实行收支两条线管理，在管理上相对简单，账务处理也比较简单，本文不赘述。以下重点探讨地质勘探单位和矿产资源经营企业的矿产资源会计。
2.2 地质勘探单位对矿产资源的核算
2.2.１ 地质勘探单位对探矿权使用费及探矿权价款的账务处理
按照财政部印发的《企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》，地质勘探单位为申请取得探矿权，需要交纳探矿权使用费，如果属于国家出资勘查形成的探矿权，除应交纳探矿权使用费外，还应交纳探矿权价款，二者均直接计入地勘生产成本，即：
借：地勘生产――××项目
贷：银行存款或其他应交款――应交探矿权使用费
其他应交款――应交探矿权价款
实际交纳探矿权使用费、价款时，账务处理如下：
借：其他应交款――应交探矿权使用费、应交探矿权价款
贷：银行存款
自行出资勘查发生的地勘生产成本，没有形成地质成果的，应转作损失，即从“地勘生产”转入“管理费用”；形成地质成果的转入“地质成果”，笔者建议将其统一记入“矿产资源资产”，以便完整地反映矿产资源资产的成本，从而为矿产品成本的计算和定价服务。
2.2.２ 地质勘查单位对采矿权使用费的账务处理
按照现行的政策，地质勘探单位为申请取得采矿权，应交纳的采矿权使用费直接计入当期管理费用，即借记“管理费用”，贷记“银行存款”或“其他应交款――应交采矿权使用费”。而地质勘查单位为申请取得国家出资勘查形成的采矿权，除应交纳采矿权使用费外，还应交纳采矿权价款。应交纳的采矿权价款则作为无形资产核算，并在采矿权受益期内分期平均摊销，即借记“无形资产――采矿权”，贷记“银行存款”或“其他应交款――应交采矿权价款”。分期摊销时，借记“管理费用”，贷记“累计摊销”。实际交纳采矿权使用费、价款时，借记“其他应交款――应交采矿权使用费、应交采矿权价款”，贷记“银行存款”。笔者认为这样的处理方法一方面将采矿权使用费直接列入“管理费用”减少了采矿成本，当采矿成功时会减少矿产资源资产的成本，不利于为矿产资源定价；另一方面将采矿权价款资本化并记入“无形资产”值得商榷，采矿权价款是为采矿而发生的，而采矿后得到的是实体资产，并非无形资产，与专利申请等不同，因此，笔者建议将其二者纳入“矿产资源资产”核算，当成功开采出矿产品后摊销结转至“矿产品”，账务处理如下：
借：矿产资源资产
贷：银行存款或其他应交款――应交采矿权使用费、应交采矿权价款
借：采矿成本
贷：累计折耗
应付职工薪酬
原材料等
借：矿产品
贷：采矿成本
2.3 矿产资源经营企业对矿产资源的相关核算
按照国家的现行政策，矿产资源经营企业在探矿权和采矿权的处理上与地质勘探单位基本相似，不赘述。重点以矿产资源经营企业的勘探、开采、矿产品加工、销售为逻辑主线，而整个过程中矿产资源资产是流转实体，因此以矿产资源资产为主进行分析。
2.3.１ 矿产资源资产的初始计量
根据我国《企业会计准则――基本准则》规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的， 预期会给企业带来经济利益的资源。”笔者认为矿产资源资产是指“矿产资源企业由于过去的交易或事项形成的，可以开采或利用的、预期能够给企业带来经济利益的矿产资源。” 确认一项资产必须同时满足两个条件：①与该资产有关的经济利益很可能流入企业；②与该资产有关的成本能够可靠地计量。由于矿产资源在勘探阶段具有较高的不确定性，因此取得探矿权的支出以及勘探阶段的其他支出均不一定能形成矿产资源资产，这些支出可以借鉴无形资产的研发支出，暂时计入“勘探开发成本――××项目”，等勘探结束后，如果形成地质成果且符合资本化条件的记入“递耗资产――矿产资源资产――煤矿（铁矿等）”，否则记入当期损益，即记入“管理费用”。因此，矿产资源资产的初始计量包括两部分：①勘探形成的地质成果；②为取得采矿权支付的采矿权使用费和采矿权价款。账务处理如下：
借：递耗资产――矿产资源资产
贷：勘探开发成本――××项目（由形成的地质成果转入）
银行存款或其他应交款――应交采矿权使用费、应交采矿权价款
实收资本――国家资本金（由债转股形成的）
2.3.２ 矿产资源资产的折耗
矿产资源经营企业对矿产资源的开采实际上就是矿产资源资产的耗用，应将其通过“累计折耗”转入“采矿成本”，累计折耗如同固定资产的折旧，但由于开采量不同，因此在折耗的计算上区别于固定资产折旧的计算，宜采用产量法［３］计算。笔者认为，尽管目前在以矿产品销售收入征收矿产资源补偿费中考虑了回采率问题，但依然存在“弃瘦拣肥”、盲目开采、过度开采现象，因此建议按照开采量征收，即：
每期应计提的折耗额=每期开采数量×单位产品折耗率
借：采矿成本
贷：累计折耗
应付职工薪酬――工资
原材料
累计折旧
其他应交款――应交矿产资源补偿费
开采出的矿产资源加工成矿产品时，要确认入库的矿产品，即借记“矿产品”，贷记“采矿成本”；将矿产品销售取得销售收入时，借记“银行存款（或应收账款、应收票据等）”，贷记“营业收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”；同时结转成本，即借记“营业成本”，贷记“矿产品”。
2.3.３ 矿产资源资产的减值
尽管矿产资源的初始计量采用的是历史成本计价，但由于矿产品市场波动性比较大，而且按照会计信息质量的谨慎性要求，应该在资产负债表日进行减值测试，借鉴美国发布的ＳＦＡＳ Ｎo．６９，矿产资源企业应使用标准化的贴现现金流模型对矿产储量进行价值评估，计算公式为：
ｔ＝１，２，３，…，n。式中，t表示剩余开采年限；ｉ表示折现率，一般用资金成本率表示。经过减值测试，如果矿产资源价值小于矿产资源资产的账面价值，将其金额计入“递耗资产减值准备”，即借记“资产减值损失――计提矿产资源资产减值准备”，贷记“ 递耗资产减值准备”。
2.3.４ 矿产资源资产的转让
矿产资源资产转让分为全部转让和部分转让，由于部分转让难以确认转让部分的折耗和减值，因此不确认收益；只有在全部转让时，进行如下处理：
借：营业外支出
递耗资产减值准备
累计折耗
贷：递耗资产――矿产资源资产
应交税费等
如果为收益，则计入“营业外收入”账户。
主要参考文献
［１］谭旭红，曾晖．矿产资源会计核算方法的研究［Ｊ］．煤炭技术，２００７（１）.
［２］黎精明．矿产资源会计核算相关问题探讨［Ｊ］．财会月刊：理论版，２００９（９）.
［３］裘宗舜，柯东昌．矿产资源会计问题研究［Ｊ］．财务与会计，２００５（１１）.