[摘要]美国养老金成功发展的重要基础之一就是政府税收政策的支撑，而目前制约我国养老金发展的重要原因恰恰是税收制度的不健全。因此，文章通过对美国养老金的税收政策的基本特点、经验进行归纳总结，探讨我国如何为养老金的发展提供更好的税收政策的保障。
[关键词]养老金；税收政策；税收优惠
[中图分类号]F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1002-736X(2012)02-0179-03
美国养老金制度已经有上百年的历史，其养老金体系由包括政府养老金、雇主养老金和个人储蓄性养老金在内的三支柱体系构成。我国从20世纪90年代初就一直朝着这一多支柱的养老保障模式发展，并且初步建立起了三层次的养老保障体系。但随着我国人口老龄化程度的不断提高，由我国政府财政支持的第一层次的基本养老保险的不足日益凸显，资金缺口大，覆盖面低，保障程度有限；而作为第二层次的企业年金和第三层次的个人储蓄性养老保险的发展程度又非常低，难以有效补充基本养老保险的不足。尽管美国的养老金制度也时常受到批评和置疑，但它还是平稳地发展到今天，其成功的重要基础之一就在于政府从税收制度和税收优惠政策方面给予支持。
一、美国养老金体系的基本组织方式及相关税收政策
(一)政府强制性养老金计划――社会保障税
美国的第一支柱养老金――社会保障税，是依据1935年罗斯福总统签署的《社会保障法》建立的，是美国最基础的养老制度安排，目前，基本实现了对就业人员的全覆盖，不仅包括一般企业或非企业机构的雇员，而且包括各种形式的自雇佣人员。
作为政府的专项税收，社会保障税具有税收的强制性，而且法律规定该税款专款专用。社会保障税由两部分组成，一部分是为就业人员的养老金及遗属和残疾者补贴而纳的税，另一部分则是医疗保障税。税款由雇员和雇主共同缴纳，各自缴纳税款的50％；自雇佣人员则由其个人承担雇主和雇员的共同责任。税率则是考虑通货膨胀等经济因素而不断调整；对于工资收入特别高的人，养老金税收部分并非是完全按照其实际收入作为纳税基数，而是有一个上限，即超出上限的部分不必再缴纳税收(对于医疗保障税部分则在1994年以后就取消了上限的规定，即无论工资多少，均根据实际工资纳税)。
在税收制度的安排上，对于纳税的雇主来讲，可以将其缴纳的税款作为收入的抵减项目，从而减少应纳税所得。对于自雇佣人员则是可以从其当期收入中抵减所纳税款的一半。
对于雇员来讲，在缴纳税款时不存在税收优惠问题，也就是说他用税后收入缴税。不过雇员的当期应纳税所得中也不包括雇主所缴纳的税收部分。而当雇员在符合法定条件下领取该部分社会保障金时是否需要纳税则要视纳税人的年收入额和申报身份(包括个人、与配偶联合申报和与配偶分别申报)而定，比较而言与配偶联合申报的税负最小。
(二)雇主养老金计划
美国的雇主养老金计划主要包括缴费确定型和待遇确定型两种模式，20世纪70年代以前基本都是待遇确定型：20世纪80年代以来，以个人账户为基础的缴费确定型养老金计划有了迅速发展。目前两种方式并存，但二者在具体组织方式上存在较大区别。
1 缴费确定型模式的基本组织方式。所谓缴费确定型(defmed contribu，tion pension plan，简称DC模式)的基本方式是为在职的雇员建立个人账户，按期进行资金注入并进行积累、投资；雇员退休后，账户中的本金及投资收益归雇员所有，用于养老。在DC模式中，对个人账户的缴费大都是由雇主和雇员共同缴纳，然而由于DC计划属于非强制性计划，所以不同雇员所得到的雇主对个人账户注入资金的多少，通常取决于雇主与雇员的谈判。在DC计划中，通常由雇主建立个人账户管理机构，但该机构并不承担决定投资方向以及选择投资机构或产品的责任，而是协助个人账户的拥有者进行投资选择，也就是说个人有选择投资机构和投资产品的权利，所以投资风险也由个人承担。DC模式中存在若干种具体的退休金计划，其中最普遍推行的是401(K)计划。
2 待遇确定型模式的基本组织方式。待遇确定型模式，即雇员退休后可以按照与雇主的约定领取固定数量的养老金。与DC模式不同的是，在DB模式下，雇员退休后的待遇是确定的，基金的投资风险完全由雇主承担。但是同DC模式一样，DB模式也是一种非政府强制性计划，所以每个雇员可以享受何种标准，取决于雇主与雇员的谈判与协商，通常是依据雇员的工龄、在职时的工资标准等因素。
3 相关税收优惠政策。在美国，虽然雇主养老金计划为自愿计划，但得到了政府的鼓励和支持。这种支持最重要的体现就是税收优惠。
对雇员来讲，最基本的税收优惠就是延迟纳税。在DC模式下，雇主和雇员向个人账户注入的资金在注入当期免征个人所得税，个人账户的投资收益(包括投资分红、利息等)在取得当期免征个人所得税，直到雇员最终领取养老金时再征收个人所得税，是典型的后端征税EET模式(即缴费和运营环节免税，领取环节征税)。延迟纳税的意义在于，它将个人账户增值的大部分利益让给了个人。DC模式下，规定了每年雇员和雇主的缴费最高税收优惠额度，但是上述限额并不是固定的，而是根据工资及物价指数等因素的变动进行调整。同时DC模式对雇员领取退休金也有一定的约束，即在59.5岁以前，个人原则上不能提取个人账户中的资金，否则就要缴纳10％的税收作为惩罚。DB模式的实质是雇员报酬的一种延迟支付方式，在此模式下，雇员同样享受延迟纳税的税收优惠，即直到退休领取退休金时才缴纳个人所得税。由于DB模式是待遇确定，而缴费不确定，所以与DC模式不同，它没有最高税收优惠限额的规定。
对雇主来讲，最基本的税收优惠就是可以从当期收入中抵扣当期缴费。在DC模式下，雇主的当期缴费可以从当期所得中扣除，但是有总量限制。在DB模式下，雇主的缴费同样可以从收入中抵扣，虽然没有总量的限制，但是在DB模式下，由于支出是一定的(因为对雇员的待遇是确定的)，而基金运作的收益是不确定的，所以会存在基金过剩或不足的问题，这就会对当期的缴费数量和可以抵扣的金额产生影响。美国1987年税法规定，-当企业的DB计划中的资金超过最终要支付的退休金的150％时，企业不能够再从收入中抵扣任何缴费。相反当基金不足时，企业可以增加缴费，当期的可扣税金额也会增加。因此，采取DB模式的企业会通过调节缴费量进行税收筹划，在税率高的年份增加缴费，从而少缴所得税，在税率低的年份减少缴费，充分利用低税率。
(三)个人储蓄性养老金计划
个人储蓄性养老金计划是一个完全由个人自愿参加的计划。按照美国现行 规定，所有70岁以下且有收入者都可以开设个人退休账户。而且当职工转换工作时，可以把参加401(K)计划的个人账户资金转移至IRA，且同样享受税收优惠。目前主要有三种形式的IRA计划：传统型IRA、RothIRA和不能抵扣的IRA。美国政府对不同类型的个人退休账户均提供税收优惠，只是相应的优惠政策和力度有所不同，这也是三种类型IRA的主要区别。
对传统IRA来说，税收优惠的基本方式是延迟税收，类似于DC计划，即个人向账户注入资金和账户运营取得投资收益免税，而在领取环节征税。RothIRA税收优惠的基本方式则是在注入资金时不免所得税，即用税后净收入缴费，但在退休领用时，对本金及最后获得的投资收益免税。传统IRA和RothIRA都要求个人在59.5岁之前原则上不能支取账户中的资金，否则就要受到10％的税收处罚。对不能抵扣的IRA来说，虽然没有注资时的抵税优惠，但是仍然享受个人账户投资收益延迟纳税的优惠。
对于传统型IRA和Roth IRA来说，都有每年向个人退休账户注入资金的最高限额规定。同时，美国政府也规定了参与传统型IRA和Roth IRA的标准，主要考虑参加者的年收入水平和纳税申报身份。当年收入水平超出规定的上限时，个人只能参加不能抵扣的IRA计划。
二、中国现行的养老保险税收政策
借鉴国际经验，改革以来中国一直强调并已初步建立由政府组织的基本养老保险、企业年金以及个人储蓄性养老保险组成的多层次养老保障体系。由于不同层次养老保险的功能和目标均有所不同，我国对其采取了不同的税收政策。
(一)基本养老保险税收政策
对基本养老保险，我国实行的是免税政策，即在缴费环节，对企业缴费部分允许税前扣除。同样，对个人缴费部分也允许税前扣除，同时不将企业缴费并入个人收入。在领取环节，对个人免征个人所得税。
(二)企业年金税收政策
企业年金的税收问题主要涉及企业和个人的所得税问题。
1 针对企业的税收政策。2000年国务院颁布《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》提出：“有条件的企业可为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理。企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额4％以内的部分，可在成本中列支。”2009年6月的《关于补充养老保险、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》则将企业缴费扣除比例从4％提高到5％。目前，已有众多省市都发布了本地区的企业年金税收优惠政策，而且扣除比例很多都高于5％的限额。
但是，在企业年金税收优惠政策的执行过程中却存在一系列问题。一是企业年金税收优惠限额偏低，难以发挥激励作用。二是缺乏全国性的优惠政策，不同省份的税收优惠标准可能不同，这为跨省区经营的企业制定统一的企业年金计划设置了难题。三是缺乏对享受企业年金税收优惠对象的限制条件及审查制度，这可能会导致企业年金成为高薪雇员的特有收益，企业通过企业年金缴费来逃税等种种问题的出现。
2 针对个人的税收政策。国家税务总局2009年12月颁布的《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》规定：“企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并)，不扣除任何费用，按照‘工资、薪金所得’项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。”此通知的出台明确了我国企业年金的税收模式为前端征税TEE模式(即缴费环节纳税，运营和领取环节免税)。
然而，中国企业年金制度采取的是DC模式，与之相适应的有效税收模式应是后端征税EET模式。因为，DC型企业年金的本质就是“延税型储蓄”，储蓄的本质则是个人参与缴费，如果没有税收优惠，个人缴费的积极性就将严重受挫，对个人来讲与其在缴付企业年金时就扣缴个人所得税，而直到若干年后职工退休时才能领取到这笔退休金，还不如直接给职工发放奖金。企业年金缺乏群众参与的基础，实际结果可能与政府的制度设计初衷相违背。
(三)个人储蓄性养老保险税收政策
对于个人储蓄性养老保险，现行税收政策只对保险公司符合条件的养老保险收入免征营业税，而对个人没有税收优惠的规定。
三、美国养老金税收政策的基本经验及对中国的启示
美国三支柱的养老金体系中，第一支柱基本养老保险本身就是以专项税收社会保障税的形式出现的，而第二、三支柱养老金则主要通过政府提供以税收制度为核心的政策空间，同时充分发挥市场功能发展起来的。总结美国养老金税收政策的基本经验，结合中国的实际情况，至少有以下几方面能够给中国养老金税收政策的改革和制定以重要启示。
(一)完善《社会保险法》，以法律保障基本养老保险制度
目前，我国的基本养老保险存在缴费难、覆盖面低的问题。不少学者提出“费”改“税”。其实国外的实践已经证明，征费与征税的效果本身没有区别，关键在于机制设计。从美国来看，其社会保障税是依据1935年的《社会保障法》建立的，从建立之始就以法律为保障。我国也已于2010年10月28日中华人民共和国第十一届全国人民代表大会常务委员会第十七次会议通过了《社会保险法》，并自2011年7月1日起施行。这标志着我国养老保险制度有了统一的法律依据和法律保障。
(二)坚持、完善我国基本养老保险的税收优惠政策
美国的税收政策对社会保障税企业缴税部分允许抵扣企业应纳税所得，而对于个人则是以税后收入缴税，没有税收优惠，而且个人退休领取基本养老金时，要视情况决定是否对该部分纳税及纳税比例，因此，存在一定程度上的重复征税。而我国的基本养老保险对企业和个人均实行免税政策。比较美国的税收政策，我国的个人将得到更多的税收优惠，这也符合我国基本养老保险的发展实际。税收优惠，首先鼓励了个人积极参与基本养老保险；其次更好体现了政府的基本保障作用；而且由于作为工资薪金所得的基本养老金目前普遍比较低，通过征税调节收入的效果并不明显。当然，未来随着个人账户积累的增加，退休金的提高，再予以考虑是否征税的问题，且避免对缴费环节和领取环节的重复征税。
(三)提供以税收制度为核心的政策空间，促进企业年金和个人储蓄性养老保险的发展
从美国第二、三支柱养老金的发展看，并非是雇主和个人的完全自发行为，而是政府通过税收优惠政策支持和促进的计划。通过第二、三支柱的养老金计划，一方面，减轻了政府负担，另 一方面，使相当多的人可以在退休后获得更加丰厚的收入保障。
我国一直在提倡建立由社会基本养老保险、企业年金和个人储蓄性养老保险三大支柱构成的养老保障体系。但目前仍然主要依赖第一支柱，而第二、三支柱发展相对迟缓。第二、三支柱无法发挥应有作用的重要原因之一在于缺乏有效税收政策的支持。借鉴美国养老金税收政策的基本经验，应对我国的企业年金和个人储蓄性养老保险制定明确的税收政策和税收优惠规定，出台具体量化的政策和税收优惠的操作细则。
首先，对于企业年金，应明确下列优惠政策：企业支付的年金缴费，应允许在企业所得税前据实列支，但为了避免企业利用年金计划避税，兼顾财政承受能力，必须设定一定的限制条件。企业年金的个人所得税部分，应当在细节设计上更能激发个人的积极性，在时机成熟时转向后端征税的EET模式。其次，对于个人储蓄性养老保险，借鉴美国的经验，设计一定的个人退休储蓄账户，给予延迟纳税或免税的优惠。
(四)注重税收政策制定中的关键技术问题
合理的养老金税收政策不仅要能够有效激励企业和个人积极自主地参加养老金计划，还要考虑国家财政承受能力，有效避免滥用税收政策，损害国家利益。这就需要税收政策制定中必须关注一些关键技术指标的设计。在美国的养老金税收制度发展过程中，应该说是非常重视关键技术的。在中国养老金税收制度的制定中，同样必须高度重视关键技术问题。例如，对于企业年金和个人储蓄性养老保险在明确一定的税收优惠政策的同时必须设定一些限制性的条件，具体包括企业和个人的缴费抵扣最高限额的规定；个人储蓄性养老保险账户的年缴费限额；为了限制公民过早领用退休金，应原则上规定领用退休金的最早年龄，否则就要受到一定的税收罚款等。这些关键指标的设计是否合理，不仅关系税收政策本身经济调控作用的发挥，更影响到我国养老金制度的发展。事实上，我国对企业年金已经规定有企业缴费扣除限额的规定，即工资总额5％以内的部分可以税前扣除，然而，如前所述，这样的比例缺乏激励作用，并且这一规定中没有明确工资总额的含义。缺乏这些关键技术指标的规定，使得实际操作工作没有可遵循的标准。同时，还应借鉴美国经验，注重税收优惠政策的衔接，确立不同养老计划之间的良好转移机制，使之成为一个相对整合的整体。总之，在养老金税收政策制定时，既要选择符合国情的制度模式，又必须重视关键技术问题的处理。
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[责任编辑：汤伟山]