摘要：本文根据房地产开发企业土地增值税相关的政策规定，通过具体实例对其纳税筹划方法进行了分析，有助于房地产企业根据企业实际情况合理地进行纳税筹划，合法地降低税负，从而降低成本，增加经济效益，实现企业价值最大化。
关键词：房地产 土地增值税 筹划
为了加强房地产开发企业的土地增值税征收管理，规范土地增值税清算工作，国家税务总局结合房地产开发经营业务的特点，制定了《土地增值税清算管理规程》，自2009年6月1日起施行，在“新国十条”和各地细则均提及要加大土地增值税清算的情况下，通知的出台意味着土地增值税清算从严执行。许多地方对土地增值税实行预征，加大了企业流动资金的压力，因此对土地增值税实行税收筹划显得尤为重要。房地产企业可以利用土地增值税优惠政策结合自身企业的实际情况，在遵守现行税收法规的前提下，通过土地增值税纳税筹划，寻求企业收益和税收负担的最佳配比，从而实现税后收益最大化。本文探讨了土地增值税的几个纳税筹划技巧。
一、利用税收优惠政策进行纳税筹划
1、利用普通标准住宅税收优惠政策的筹划
根据《土地增值税暂行条例》的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计税。对纳税人既建普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不适用该免税规定。筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在20％以内，以获得免税待遇。下面举例说明。
【例1】某房地产企业销售不动产取得收入50000万元，其中普通标准住宅销售额为30000万元；扣除项目金额为32000万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为22000万元。
销售普通标准住宅：营业税金及附加=30000×5％×（1+7％+3％）=1650（万元）；合计扣除项目金额=22000+1650=23650（万元）；增值额=30000-23650=6350（万元）；增值率=6350/23650×100％=27％；适用30％的税率，因此缴纳的土地增值税=6350×30％=1905（万元）。
筹划（1）增加开发成本投入1400万元，改善住房环境，提高房屋的质量，扣除项目金额=22000+1400+1650=25050万元；增值额=30000-25050=4950；增值率=4950/25050×100％=19.8%。增值率低于20%，免征土地增值税，节税1905万元。这样，不仅改善住房环境，提高房屋的质量，提高竞争力，而且企业总体多获收益500多万元。
筹划（2）降低销售价格，减少销售收入1800万元，营业税金及附加=（30000-1800）×5％×（1+7％+3％）=1551万元；合计扣除项目金额=22000+1551=23551万元；增值额=（30000-1800）-23551=4649万元；增值率=4649/23551×100％=19.75％。增值率低于20％，免征土地增值税，节税1905万元。这样，不仅降低销售价格，提高竞争力，而且企业总体多获收益100多万元。
2、选择合适建房方式的筹划
（1）合作方式，税法规定，对于合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增税；建成后转让的，应征收土地增值税。房地产开发企业可以充分利用此项优惠政策进行税收筹划，实现双赢。
（2）代建方式，税法规定，代建房屋是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，向用户收取代建费的行为。对于房地产开发企业而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，不属于土地增值税的征税范围。房地产开发企业可以利用这种建房方式，在开发之初就确定好最终用户，实行定向开发，以达到减轻税负的目的。
3、利用投资、联营进行纳税筹划
根据财税字[1995]48号《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。可以利用此政策，将准备出售的房地产以联营、投资的方式转到所投资、联营的企业中，再将所投资、联营的企业以股权方式转让，股权转让不属于土地增值税征税范围，不用缴纳土地增值税。经过筹划，转让该房地产可享受免征土地增值税。
根据财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知财税[2006]第021号第五条关于以房地产进行投资或联营的征免税问题规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。在进行此项筹划时，投资方与接受投资方均需符合上述文件规定，方可享受暂免征收土地增值税。
二、利用增加销售环节进行纳税筹划
【例2】甲公司有一块土地准备出售给乙公司，原土地购入成本为1000万元，现准备6000万元出售，该公司应缴纳的各项税金计算如下：
营业税金及附加=（6000-1000）×5.55%=277.5（万元）
（注：根据财税[2003]16号文件规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原件后的余额作为营业额计缴营业税。）
扣除项目金额合计=1000+250+17.50+7.50+2.50=1277.50（万元）
土地增值额=6000-1277.50=4722.50（万元）
土地增值率=4722.50/1277.50=369.67%
应纳土地增值税=4722.50×60%-1277.50×35%=2833.50-447.13=2386.37（万元）
若甲公司将土地作价3000万元出售给下属全资子公司A公司，再由A公司将土地作价6000万元出售给乙公司，通过二次销售的方法降低土地增值额。经筹划甲公司应缴纳的各项税金计算如下：
营业税金及附加=（3000-1000）×5.55%=111（万元）
扣除项目金额合计=1000+111=1111（万元）
土地增值额=3000-1111=1889（万元）
土地增值率=1889/1111=170.02%
应缴纳的土地增值税=1889×50%-1111×15%=944.50-166.65=777.85（万元）
A公司应缴纳的税金计算如下：
营业税金及附加=（6000-3000）×5.55%=166.5（万元）
应缴纳契税=3000×4%=120（万元）
扣除项目金额合计=3000+166.5+120=3286.50（万元）
土地增值额=6000-3286.50=2713.50（万元）
土地增值率=2713.50/3286.50=82.57%
应缴纳的土地增值税=2713.50×40%-3286.50×5%=1085.40-164.33=921.07（万元）
经过以上筹划，甲公司及A子公司应缴纳的土地增值税和契税=777.85+921.07+120=1818.92（万元），比筹划前甲公司应缴纳的土地增值税减少=2386.37-1818.92=567.45（万元）
三、利用控制增值额进行纳税筹划
1、利息支出筹划法
房地产开发企业属于高负债的行业，一般都会发生大量的借款，因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也会对企业的应纳税额产生很大的影响。对于利息支出，凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除，房地产开发费用按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在10%以内计算扣除。这给纳税人提供了可供选择的余地：如果房地产开发企业在开发过程中主要依靠借款筹资，利息费用较高，则应尽可能提供金融机构贷款证明，并按房地产项目计算分摊利息支出，实现利息据实扣除，降低税额。反之，开发过程中借款不多，利息费用较低，则可不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明，这样就可多扣除房地产开发费用，以实现企业利润最大化。
2、适当加大建造成本的投入进行税收筹划
房地产企业为提高产品竞争力，在市场可接受范围内，通过改善住房环境，提高房产的质量，完善基础设施及公共配套设施，或提供装修房，增加的成本可以通过提高售价补偿。这样不仅可以促进销售，以高质低价来占领市场，扣除金额也加大了，可扣除金额为建造成本的1.3倍（房地产开发费用为10%，加计扣除额为20%），从而又拉动了增值率的降低。
【例3】某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为10000万元，按照税法规定可扣除费用为5000万元。增值额为5000万元，增值率为100％，该房地产公司需要缴纳土地增值税：5000×40％-5000×5%=1750万元，营业税及附加：10000×5.5％=550万元。
如果该公司进行税收筹划，将该房屋进行简单装修，费用为2000万元，房屋售价增加至12000万元，则按照税法规定可扣除项目增加为7600万元，增值额为4400万元，增值率为：4400／7000×100％=62.9％。该房地产公司需要缴纳土地增值税：4400×40％-7600×5%=1380万元，营业税及附加：12000×5.5％=660万元。
如不考虑企业所得税，则该房地产公司需要缴纳土地增值税和营业税金及附加：1380+660=2040万元。比筹划前的1750+550=2300万元减少260万元。
3、费用迁移筹划法
现行制度对房地产开发费用即销售费用、管理费用和财务费用（统称三项费用）作为期间费用，不按成本对象进行分摊，其与工程成本中的“开发间接费用”并没有严格界定。税法对三项费用的扣除规定为10%以内，企业在组织架构上向开发项目倾斜，把能划归开发项目的人员尽量划入项目编制，减少由三项目费用列支的费用，加大开发间接费用，期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除，而房地产的开发成本却增大了，也就是说房地产开发公司在不增加任何开支的情况下，通过费用迁移法，就可以增大土地增值税允许扣除项目的金额，从而达到节税的目的。
通过以上分析，房地产开发企业对土地增值税税种进行纳税筹划时，应在不违反国家法律、税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，通过对其应税事项在事前、事中、事后进行合理筹措和安排，尽可能减少纳税的数额或推迟纳税时间，合法地降低税负，从而降低成本，增加经济效益，实现企业价值最大化。
参考文献：
[1]2011年全国注册税务师执业资格考试教材税法2[M].北京：中国税务出版社,2011，227