摘要:财务会计概念框架是一套把目标与目标有关联的概念联系起来,首尾一贯的体系,是评价现有的会计准则、指导和发展未来会计准则的理论依据。本文阐述了财务会计概念框架的产生和发展,内容和作用,分析了我国财务会计概念框架的现状,对于构建我国的财务会计概念框架提出了应遵循的原则,宏观理论层次的构建和微观理论层次的构建等方面的思考和设想。
关键词:财务会计概念框架构建 思考
财务会计概念框架,也称财务会计概念,是一套把目标与目标有关联的概念联系起来,首尾一贯的体系,是评价现有的会计准则、指导和发展未来会计准则的理论依据。
■一、财务会计概念框架的产生和发展
财务会计概念框架的研究始于西方会计界,20世纪70年代以后,由于经济的不断发展和市场的演变与创新,给会计实务带来许多新问题,迫切需要建立一套能适应新经济形势的完整的和规范性的会计理论框架,来指导会计准则的制定和解决现有的会计准则未曾涉及的新的会计问题。
70年代中期,美国财务会计准则委员会首先展开对概念框架的研究,随后,英国、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会也都先后对会计概念框架进行了研究并取得了一系列的重要成果,颁布了阐述会计概念框架的重要文件和报告。而在这方面我国起步较晚,至今尚未形成一个较为系统的财务会计专门理论研究体系。
■二、 财务会计概念框架的内容
财务会计概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括:
(1)确认财务会计和财务报告的目标;
(2)对财务报表要素给出定义;
(3)评估财务会计和会计信息的质量特征;
(4)解决如何对财务报表要素进行确认、计量和报告;
(5)分析某些重大财务会计问题。
■三、财务会计概念框架的作用
1、 评估已有会计准则的质量。
2、 指导会计准则制定机构发展新的会计准则,并为其制定指明方向。
3、 在缺乏公认会计原则的领域,起到指导会计实务的基本规范作用。
4、 有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性。
■四、我国财务会计概念框架现状分析
财政部于2006年2月15日发布了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则―――基本准则》(以下简称基本准则)在整个企业会计准则体系中属于最高层次,对各项具体会计准则起着统驭作用。我认为,虽然我国新基本准则和财务会计概念框架在准则制定过程中,有着相似的作用,但新基本准则与财务会计概念框架在形式、内在逻辑关系等方面毕竟不同,不能充当我国的财务会计概念框架的角色,真正意义上的中国财务会计概念框架仍未建立。而且随着我国改革的深入,涌现出大量经济业务创新,需要会计处理方法和程序的相应创新。在这种情况下,就需要有一套前后一致的真正的财务会计概念框架为创新经济业务的会计核算提供理论指导,以满足会计核算的需要。
■五、构建我国财务会计概念框架应注意的问题
(一)构建我国的财务会计概念框架,应该遵循如下原则:
1、财务会计概念框架的构建要基于国际趋同。
2、对国外的概念框架适当的借鉴和发展。
3、充分考虑环境因素体现国家化标准,保持中立性,不偏向任何一方利益集团。
4、概念框架要有前瞻性和相对稳定性。
5、与现有准则协调平稳过渡。
(二)构建我国的财务会计概念框架,应遵循以下的层次:
1、宏观理论层次
我认为我国的财务会计概念框架,有必要创设一种相对超越现阶段环境因素的宏观理论层次,它应该是一种理想的理论结构,是概念之间逻辑结构的一致的、完美的演绎,既严格遵守经济学和会计学的基本理论,也要体现了与国际趋势的一致。在宏观理论层次的构建应该注意以下几个方面:
(1)应以对中国会计环境的分析和把握为真正起点。
(2)必须把国家利益放在第一位。
(3)要充分兼顾上市公司与非上市公司会计规范的需要,兼顾企业与行政事业单位会计规范的需要。
2、微观理论层次
微观理论层次是在宏观理论层次的指引下,详细阐述财务会计概念框架的具体内容。
(1) 微观理论的第一层次:会计目标、会计基本假设、会计对象
a、会计目标。我国财务会计概念框架的会计目标应定为“受托责任观”和“决策有用观”的融合。财务会计的目标是指在特定的会计环境下,现行的财务报告系统对会计信息的使用者提供什么样的信息。一般认为“决策有用观”比较适用于资本市场高度发达并在资源配置中占主导地位的会计环境,而“受托责任观”比较适合委托方和受托方可以明确辨认的会计环境。我国资本市场尚不十分发达,国家作为委托方仍然占据着重要地位;证券市场的不完善并不能为会计信息使用者提供有效的“信号”服务来引导资源的有效配置;相当一部分会计信息使用者的个人素质尚不能保证理解复杂的会计信息也是一个不容忽视的事实。这些都决定了我国会计目标定位不应完全脱离“受托责任观”而定位于“决策有用观”,而应该是两者的融合。
b、会计基本假设。是由财务会计所处的经济、政治、社会(主要是经济)环境所决定的,是作为财务会计存在和运作前提的基本概念,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。
c、会计对象。由于会计要素是会计对象的具体化,财务报表应设置那些要素,设置多少要素都必须限制在会计对象的范围内,受到会计对象的制约,若会计对象不明确,会计要素的设置就会失去客观依据。
(2)微观理论的第二层次:财务会计要素及会计信息质量
a、会计要素。指财务会计确认和计量的具体对象,也是组成财务报表的基本单位。也就是说,财务报表的各种信息是以会计要素为基础的。因此怎样定义会计要素,对财务会计信息的生成具有不可言喻的重要性。
b、会计信息质量特征。具体的质量特征有可理解性、相关性、重要性、可靠性、充分披露、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性、可比性等。美国、英国、IASC、加拿大、澳大利亚的财务会计概念框架都是把相关性列在可靠性之前,而我则认为可靠性应列在相关性之前。也就是说,当一种方法所能提供的信息不能在可靠性与相关性两个方面同时兼顾时,我们应在可靠性的前提下,选择相关性的信息。这是近年来美国和我国上市公司财务欺诈案件给予我们的教训。不相关的信息固然无用,但并非对所有人都无用。而不可靠的信息更为危险――所有的使用者的决策都会被它误导,从而带来难以估量的风险。重视可靠性也是财务会计的本质,是由客观真实反映经济的本质所决定的。
(3)微观理论的第三层次:会计要素的确认、计量、记录与报告
在会计记录和财务报告中对会计要素进行定性说明和定量描述的过程,称为“确认与计量”。
在初始确认的基础上,按照财务报告的目标把账户记录转化为报表与项目,成为对报表使用者有用的信息。这是财务会计的最终要求,因此,这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念框架的第三个层次,也是最终层次。
总之,财务会计概念框架内容相互关联、密不可分。从系统论的角度分析,财务会计概念框架是一个人造的概念系统,它存在并运行于特定的外部环境条件下,在会计本质的指导下,以会计目标(质量特征属于目标的一项极为重要的内容)为逻辑起点,运用科学的方法(归纳、演绎、实证、定量、事项和伦理等方法)逐级开展会计原则、会计对象以及会计对象要素确认、计量、记录和报告的研究,并在此基础上科学地预见概念框架的未来发展,最终使我国的财务会计概念框架体现出内涵完整的概念体系、深刻的哲学思维和科学的实证系统三方面特征。不仅具有较强的前瞻性和理论性,而且具有较强的现实性和可操作性。
参考文献:
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[3]周新玲.试论我国财务会计概念框架的构建.中南财经政法大学学报,2005;4
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