【摘要】自行政事业单位实施国库集中支付制度改革以来，加强了对财政资金的使用监控，有效地提高了财政资金的使用效率，规范了预算单位的经济业务操作。本文针对预算单位采用的财政直接支付方式付款的账务处理中存在的问题，探讨式地提出增设二级科目核算的设想及增设二级科目后的账务处理。
【关键词】国库集中支付 财政直接支付 账务处理 探讨
目前，我国大多数机关事业单位均纳入了国库集中支付的范围。国库集中支付制度是以国库单一账户体系为基础，将政府所有的财政性资金全部纳入国库单一体系管理，所有预算单位需要购买商品或者支付劳务款项时，由预算单位提出申请，经国库支付机构审核后，将资金直接从单一账户支付给收款人的制度。实行国库集中支付制度后，保证了会计监督的全面性，提高了政府的宏观经济调控能力，提高了财政资金的使用效益，规范了行政事业单位的经济业务操作。
一、现行国库集中支付制度下的两种支付方式
现行国库集中支付制度中，支付方式有两种：财政直接支付方式和财政授权支付方式。财政直接支付方式是按照单位预算和用款计划确定的资金用途和用款进度，根据预算单位申请，由财政部门签发支付令将资金通过国库单一账户直接支付到商品、劳务供应者的支付方式。财政授权支付方式是财政部门按照单位预算和用款计划确定的资金用途和用款进度，授权预算单位开具支付令，代理银行根据财政批复的额度和预算单位签发的支付令，先将资金垫付给收款人，再于当日及时与国库单一账户清算的支付方式。
二、目前预算单位采用财政直接支付方式付款的账务处理方法的弊端
（一）在传统的财政资金拨款方式下，预算单位使用财政资金时的账务处理方式
预算单位收到财政拨款时，
借：银行存款
贷：财政补助收入等收入类科目
预算单位使用财政资金时
借：事业支出等支出类科目
贷：银行存款
虽然传统的财政资金拨款方式在管理上有很多弊端，但但在账务处理上却能全面反映收到资金和支付资金的全部过程。
（二）实行国库集中支付后预算单位采用财政直接支付方式付款方式的账务处理方法的弊端
实行国库集中支付制度后预算单位采用财政资金授权支付方式的账务处理也能全面反映资金的申请、使用全过程，但在采用财政直接支付方式付款时的账务处理对资金申请、使用、结余情况则反映不全。以事业单位为例：
预算单位使用财政资金时，按规定程序报财政部门审批。资金使用计划经财政部门审批通过时，预算单位不做账务处理。预算单位根据已批复的资金使用计划再向财政部门申请款项支付。支付成功后在国库集中支付大平台上就可以打印出《财政资金直接支付入账通知书》，至此，预算单位才做账务处理如下：
借：事业支出等支出类科目
贷：财政补助收入等收入类科目
采用这种账务处理方式的弊端是：
一是不能反映出将财政下达的预算指标申请成可用的资金计划这一过程，已申请成功的可使用的资金计划在账上也体现不出来，这样的会计核算是不全面的。
二是如果申请的直接支付计划和实际用款支付金额有差额，预算单位财务账上却体现不出差异，与国库集中支付部门对账时也不易核对。
三、改进预算单位财政直接支付方式的账务处理探讨
（一）会计科目的设置
建议在“零余额账户用款额度”下设置二级科目“零余额账户用款额度――财政直接支付”科目和“零余额账户用款额度――财政授权支付”。“零余额账户用款额度――财政直接支付”科目用于核算预算单位通过财政直接支付方式付款的财政资金，“零余额账户用款额度――财政授权支付”用于核算预算单位通过财政授权支付方式付款的财政资金。“零余额账户用款额度――财政直接支付”科目借方记录财政部门审批同意预算单位使用的财政直接支付用款计划，贷方记录预算单位实际使用财政直接支付用款金额和年终经财政部门批准后注销的剩余额度或者转入“财政应返还额度”的剩余额度，年末该科目无余额。
（二）账务处理过程
仍以事业单位为例，具体账务处理过程如下：
当预算单位向财政部门申请资金使用计划并获批准时，凭据在国库集中支付在平台上打印出的《财政资金直接支付用款计划批复通知书》做如下账务处理：
借：零余额账户用款额度――财政直接支付
贷：财政补助收入等收入类科目
当申请直接支付成功付款后，凭据在国库集中支付大平台上打印出的《财政资金直接支付入账通知书》及原始单据做如下账务处理：
借：事业支出等支出类科目
贷：零余额账户用款额度――财政直接支付
年终如果有财政注销的财政直接支付用款计划时，根据在国库集中支付大平台上打印出的注销凭据做如下账务处理：
借：财政补助收入等收入类科目
贷：零余额账户用款额度――财政直接支付
年终如果有财政批准可结转至第二年使用的直接支付用款计划时做如下账务处理：
借：财政应返还额度
贷：零余额账户用款额度――财政直接支付
（三）采用以上账务处理方式的优点
增加了以上二级科目核算显而易见的一个优点是，可以全面反映预算单位采用财政直接支付方式购买商品或劳务时完整的资金申请、使用流程；另一个优点是预算单位在与国库集中支付中心对账时，直接支付的财政资金的计划申请、额度使用、剩余额度均可通过“零余额账户用款额度――财政直接支付”科目核对，过程清晰明了。
（四）需注意的问题
1.预算单位报财政部门审批后在代理银行开立的“零余额账户”是用来办理财政部门授权支付的实体账户。如果增设了二级科目，则“零余额账户用款额度――财政授权支付”中的“零余额账户”才反映这一实体账户。而“零余额账户用款额度――财政直接支付”中的“零余额账户”应理解为预算单位在财政部门设立的用于办理预算单位财政直接支付的虚拟账户；
2.与银行核对零余额账户时，应以“零余额账户用款额度――财政授权支付”二级科目明细相核对，而不是以“零余额账户用款额度”的一级科目明细相核对。
作者简介：古俊晖(1972-)，女，汉族，四川省成都市人，大学本科，会计师，现任四川博物院财务部副主任。