摘要：随着企业会计准则和税收法律、法规的不断修订，完善，税法也渐渐向会计趋同。对于筹建期间开办费由于财税处理上仍存在一定差异，导致认识上的歧义引发处理上的盲点，会计与税法实务如何操作以及如何给企业带来较好的税收效益，这是诸多会计人员探讨的问题。笔者认为只有在掌握其中差异点的基础上，结合企业生产经营的不同特征，合理、合法运用税收知识进行税收筹划，从而实现较好的经济效益和税收效益。
关键词：筹建期 开办费 税务筹划
引言
新办企业筹建期如何界定，哪些费用应归集为开办费，虽然会计、税法上都有规定，但由于理解上的差异，一定程度上影响着经营者的决策。如筹建期终止未正确界定所带来的税收风险、生产经营之日带来的税收优惠资源什么时候开始享用，对优惠政策的享用在结合开办费的选择条件及产品的获利区间如何进行合理的税收筹划等等。笔者认为只有在全面认识筹建期的基础上明确开办费的核算范围、开办费摊销方法选择一次扣除、分期扣除两种方法，正确测算两者对企业效益的影响下，才能合理、合法做好筹建期开办费的税收筹划工作。
一、筹建期的界定
如何界定筹建期，财政部财法字［1993］ 3号关于《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》通知中曾有规定，企业筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业，下同）之日的期间，界定了筹建期的时间跨度，明确了筹建终止的时间为企业开始经营之日。开始生产经营是领取营业执照之日、取得第一笔收入之日、还是开始投入生产经营之日？目前没有统一的说法。税法重点关注取得第一笔收入之日，不同的行业筹建期有不同的特点，需结合不同的特征具体把握。
二、筹建期开办费的核算范围
筹建期开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。
企业发生的下列费用，不得计入开办费：
1.由投资者负担的费用支出。
2.由于取得各项固定资产、无形资产所发生的支出。
3.筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。
三、筹建期开办费会计与税法处理的相关规定
《企业会计准则――应用指南》附录“会计科目与主要账务处理”（财会［2006］18号）中有关管理费用附录―“会计科目与主要账务处理”中对开办费会计处理进行明确，开办费不得作为“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接费用化，统一在“管理费用”会计科目核算。
2008年1月1日开始实施的新企业所得税法未对开办费进行具体规定，也未将开办费列作长期待摊费用。但《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）对此事项进行补充，规定开（筹）办费未明确列作长期待摊费用科目的，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度未摊销完的开办费，也可根据上述规定进行处理。结合《企业所得税法实施条例》第七十条规定，企业所得税法第十三条第四项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。上述政策的出台也就意味着企业可以根据自身经营情况自主选择税务处理方法，即直接费用化与列入长期待摊费用，为企业开办费合法税收筹划奠定理论基础。
四、筹建期及转入经营期当年按财税不同处理涉及的所得税申报
根据会计准则规定筹建期的开办费直接费用化，在“管理费用”科目中列支；但税法中对筹建期开办费未明确如何处理，根据国税函（2009）98文件的规定，税法中对筹建期的开办费不涉及损益的调整，只是对开办费的归集。这就涉及筹建期所得税如何申报的问题，因为根据税法相关规定，筹建期内不能确定亏损年度，因此所得税申报表中的会计利润即管理费用-开办费用在企业所得税纳税申报主表中如何申报，笔者认为既然税法中不确认筹建期亏损年度，那么企业所得税申报时应纳所得额就应当为0元，因此在所得税申报时在纳税调整项目明细表上应做相应地纳税调整，使得应纳税所得额归于零。同时在筹建期间内需做好开办费调整的台账登记工作，以便在企业开始经营之日的当年对开办费的税务处理明确后分别进行如下申报：
1.企业开办费选择在开始经营之日的当年一次性扣除的，填写企业所得税申报表年度时，在纳税调整项目明细表中的相关栏目做一次性的调减。
2.企业开办费选择按新税法有关长期待摊费用的处理的，分期摊销，摊销年限不得低于3年。填写企业所得税申报表年度时，根据每年应分摊的金额在纳税调整表中做调减，并在《资产折旧、推销纳税调整明细表》（附表九）中第14栏“其他长期待摊费用”中填列相关数据。
同时因为税法在筹建期不确认亏损年度，企业筹建期不进行企业所得税的汇算清缴工作。
五、筹建期间的所得税筹划重点
1.纳税人在筹建期间申报年度企业所得税时，应做好纳税调整工作，并建立“开办费税前扣除台账”或“备查登记簿”，为以后年度准确申报税前扣除（调减）额奠定基础。
2.开办费用在税法中处理方法的选择，对不同企业获利期间的所得税影响较大，考虑亏损五年的弥补年限限定，往往成为企业税务筹划的内容：
案例分析：某大型企业2009年开始筹建，当年发生费用900万元， 2010年企业发生筹建期费用1200万元，企业账面亏损2100万元，2009-2010年所得税零申报。2011年企业取得第一笔收入，税法界定2011年为生产经营开始年度，假设年度期间内不存在任何纳税调整，即利润额与应纳税所得额一致。下面结合企业获利不同时期的特点计算节税效益，为筹建期开办费筹划提供一个较直观的数字参考依据：
假设（1）2011年企业产品属成长期，利润增长比较迅速，2011年实现利润1000万元，且以后二年利润按10%的增长率增长，即2012年实现利润1100万元、2013年未1210万元，并假设2014年以后持续盈利，考虑持续盈利及已用足弥补资源，特选定三年作为计算节税区间。根据开办费不同处理办法的选择，节税效益如下：
企业开办费选择在开始经营之日的当年一次性扣除的，2011年因存在筹建期开办费2100万元调减因素，2011年应纳税所得额0元，2011年形成的亏损未弥补资源1100万元（1000万元-2100万元）留待2012年弥补、2012年应纳税所得额0万元（1100万元-1100万元亏损弥补），2013年因亏损资源已在2012年全部弥补，因此2013年全额即1210万元纳税，2011-2013年应纳税额302.50万元（1210万元*25%）。
企业的开办费选择按新税法有关长期待摊费用列入科目，并进行分期摊销，摊销年限不得低于3年的有关处理规定的，如企业按三年进行摊销，每年的摊销额为700万元，则2011年应纳所得额为300万元、2012年400万元、2013年510万元，2011-2013年应纳税额302.5万元。
假设（2）2011年企业产品经历先亏损后盈利过程，开办费采用两种方法所带来的节税效益分情况测算如下：
假设（3）企业开始经营之日起企业的产品2011-2016年为亏损年度，亏损额每年200万元，2017年实现盈利2000万元，采用一次扣除，筹建期发生的开办费2100万元因亏损年度已满，节税效益为0元；采用分期摊销确认的开办费2100万元分别在2011-2013年进入成本费用，其中2012-2013年因尚在亏损弥补年限内，因开办费用摊销节税350万元。
第一种情况在企业经营期连续盈利的情况下，开办费一次性扣除与分期摊销的节税金额完全一致。
第二种情况企业的利润从亏损逐渐盈利，两种税务处理办法导致最终所得税款流出的金额差异是比较大的，用分期摊销比一次性扣除节税125万元，起关键因素的是五年为弥补资源的运用。
第三种情况是在五年弥补期全部亏损的前提下，一次扣除因错过期限导致该弥补资源白白浪费，税收效益为0元，而分期摊销因年限的挪后产生开办费摊销额产生的节税效益350万元。
六、结论
综合上述，开办费处理时要明确财税政策的差异，并根据税法规定进行所得税纳税申报，在申报过程中要明确划分筹建期与开始经营期，并做出相应的纳税调增、调减；选择合理的税务处理办法，根据行业获利特征，运用经营利润与未弥补资源的配比关系，掌控五年亏损弥补年限，如形成的资源在五年内能全部用足，两种处理方法的节税效益相同，反之，将出现后两种例举的情况，节约所得税支出125万元、350万元，直接增加经济利益125万元、350万元。因此结合产品的获利特征和5年弥补年限是开办费筹划的关键点。
(责任编辑：李孟明)